Wyrok NSA z dnia 19 listopada 2025, sygn. I FSK 1671/22

f) art. 200 § 1 przez wydanie przez organ podatkowy decyzji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

a) art. 120 i art. 121 przez pominięcie w fazie procedowania przez sąd meriti zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich — głównie prawnych — aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, że odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w przedmiotowym postępowaniu z uwagi na:

– obarczanie podatnika skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty,

– wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla odwołującego się z transakcji pomiędzy jego kontrahentami a podmiotami trzecimi, w których nie brał udziału i nie miał o nich wiedzy,

– prowadzenie postępowania dowodowego opartego na dowodach niedotyczących odwołującego się, lecz wyłącznie jego kontrahentów i osób trzecich, z którymi ci kontrahenci współpracowali, wskazujących wyłącznie na naruszenia prawa przez kontrahentów podatnika, nie wskazując rzekomych własnych naruszeń prawa przez odwołującego się podatnika,

prowadzących do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego i niewykazania przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego;

b) art. 122, z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, przez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, że "(...) okoliczności wskazują bezwzględnie, że H.S. był w pełni świadomy oszukańczego charakteru prowadzonych transakcji (...) H.S. nie dokonywał dostawy towarów, a pod pozorem legalnych transakcji kupna i sprzedaży wyrobów stalowych świadomie uczestniczył wraz z innymi kontrahentami w tzw. "karuzeli podatkowej" (...)", w sytuacji gdy — w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania — nie można uznać, że działalność podatnika prowadzona była wbrew przepisowi art. 86 ustawy o VAT, a kwoty stanowiące nabycie towaru, jako rzeczywiste, przeprowadzone i rozliczone transakcje, mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego;

c) art. 191 przez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także że odwołujący się nie wykazał należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał towary, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, prowadzącą do ich niewłaściwego zastosowania przez organy w toku postępowania podatkowego, a w szczególności naruszenie:

a) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku przyjęcia, że nie doszło do dostaw towarów (stali) mimo przeniesienia na odwołującego się prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeniesienie przez dostawcę podatnika prawa do rozporządzania stalą jak właściciel nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ze względu na wady i braki formalne występujące po stronie sprzedawców (M., PHU E.), takie jak brak rozliczania się z podatku od towarów i usług, czy też w sytuacji gdy uznać należy, że nastąpiła dostawa towarów (stali) do podmiotu pomimo ewentualnego braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawców;

b) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez niewłaściwe niezastosowanie i brak uznania, że w opisanych transakcjach handlowych dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów", w sytuacji gdy prawidłowe działanie organu podatkowego powinno polegać na stwierdzeniu, że podatnik pomimo nieposiadania zaplecza technicznego do magazynowania i dostawy stali mógł działać jedynie jako pośrednik w dostawach pomiędzy M., PHU E. a podmiotami nabywającymi stal od Firmy Transportowo-Spedycyjnej S., realizować tzw. dostawy łańcuchowe;

c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez:

– ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, że odwołującemu się podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M., PHU E. mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty gospodarcze dla Firmy Transportowo-Spedycyjnej S., a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

– ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, że stwierdzenie niewykonania czynności jest wystarczające do odmówienia prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług, w sytuacji gdy dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby, zaś dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik zachowuje przysługujące mu na zasadach ogólnych, zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

4) art. 168 lit. a) dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa odwołującego się podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M., PHU E. mimo braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

III. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie się przez sąd meriti do prawa, ale i obowiązku wyrokowania w granicach danej sprawy pomimo braku sformułowania przez skarżącego zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej, co oznacza, że sąd powinien badać w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji, wynikającego z treści przywołanego przepisu, a w szczególności przez nieodniesienie się przez sąd do szeregu wątpliwości w aspekcie świadomości skarżącego uczestnictwa jego kontrahentów w tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy zgodnie z wiedzą pełnomocnika skarżącego zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie są przedmiotem postępowania karnego, w którym skarżący miałby przedstawiony zarzut świadomego uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej";

IV. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w Ordynacji podatkowej, a w szczególności niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez oddalenie skarg mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd pierwszej Instancji podzielił błędne ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe, że "(...) okoliczności wskazują bezwzględnie, że H.S. był w pełni świadomy oszukańczego charakteru prowadzonych transakcji (...) H.S. nie dokonywał dostawy towarów, a pod pozorem legalnych transakcji kupna i sprzedaży wyrobów stalowych świadomie uczestniczył wraz z innymi kontrahentami w tzw. "karuzeli podatkowej" (...)", podczas gdy zgodnie z wiedzą pełnomocnika skarżącego zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie są przedmiotem postępowania karnego, w którym skarżący miałby przedstawiony zarzut świadomego uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej".

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przed bezpośrednim przystąpieniem do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Oznacza to, że sąd kasacyjny co do zasady związany jest granicami takiej skargi wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski (art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w nim, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy.

4.3. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sformułowane przez kasatora zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie nie zostały uzasadnione w sposób odnoszący się do realiów sprawy. Na uzasadnienie skargi kasacyjnej składają się bowiem głównie: treść przepisów prawa materialnego, obszerne cytaty z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), czy też poglądów doktryny.

Spostrzeżenie to dotyczy przy tym obu podstaw kasacyjnych, na których opiera się skarga kasacyjna strony, tj. zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Determinuje to jednak przede wszystkim brak możliwości dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny tej drugiej grupy zarzutów. Jak już bowiem wskazano w pkt 4.2., w przypadku zarzutów skierowanych wobec przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Dodatkowo zarzuty kasacyjne zostały zredagowane w dość swoisty sposób (dwukrotne powtórzenie tych samych naruszeń prawa), co — choć nie stanowi wady konstrukcyjnej uniemożliwiającej ich rozpoznanie — znacznie utrudnia sądowi kasacyjnemu zrozumienie ich istoty, szczególnie przy braku właściwego uzasadnienia.

4.4. Analiza całokształtu skargi kasacyjnej (podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie) w kontekście powyższych uwag prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku, że spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania tylko jeden został sformułowany w sposób, który umożliwia sądowi kasacyjnemu jego ocenę, tj. zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 o.p. przez brak przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania strony oraz z zeznań świadków i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach (dokumentach z zeznań świadków) włączonych z innych postępowań. Powyższe nie oznacza jednakże, że zarzut ten jest skuteczny.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Wg generalnej zasady wyrażonej w art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 cytowanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Co do zasady nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych, aby organ podatkowy ustalał stan faktyczny danej sprawy przy wykorzystaniu tzw. dowodów pośrednich, zgromadzonych lub wytworzonych w toku innych postępowań o różnym charakterze (co miało miejsce w sprawie niniejszej).

Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie bezpodstawnie odmówiono uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie go w charakterze strony. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony złożonym w odwołaniu (o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z zeznań strony na okoliczność istnienia transakcji handlowych pomiędzy nią a jej kontrahentami), postanowieniem z 20 marca 2019 r. organ odwoławczy na podstawie art. 229 o.p. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. m.in. przesłuchanie H.S. w charakterze strony w związku z prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem, która to czynność została przeprowadzona przez ww. organ pierwszej instancji 29 kwietnia 2019 r. W wyniku tego przesłuchania organy podatkowe powzięły przy tym informację o wykupie przez skarżącego ciągnika siodłowego, z którego wcześniej korzystał na podstawie umowy leasingu, związaną z tym zmianą numeru rejestracyjnego tego pojazdu i możliwym wpływie tej zmiany na ustalenia poczynione na podstawie informacji przekazanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, dotyczące transportu towarów tym pojazdem.

Nie jest również prawdą, że zaskarżona decyzja wydana została bez umożliwienia skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia w tym zakresie. Przeczy temu zawartość akt sprawy.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 o.p. w opisany w skardze kasacyjnej sposób nie był trafny.

4.5. Podsumowując rozważania w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie zdołał nimi podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W związku z tym stan ten jest podstawą oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, które — jak zauważono powyżej — w istocie nie zostały prawidłowo uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej.

4.6. Strona zarzuca w tym zakresie naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 112, podnosząc błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja kasatora sprowadza się jednak wyłącznie do zarzutu wadliwej subsumpcji tych przepisów do stanu faktycznego sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej ww. przepisy prawa materialnego, wbrew wnioskom płynącym z szeroko przywoływanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i TSUE, zostały zastosowane pomimo niewykazania przez organy podatkowe, że skarżący nie działał w dobrej wierze. Podkreślenia wymaga zatem, że badanie dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika przy realizacji kwestionowanych transakcji jest elementem ustalania stanu faktycznego. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie skarżący zarzutami o charakterze procesowym nie zdołał podważyć ustaleń faktycznych również w zakresie braku po jego stronie tzw. dobrej wiary, prawidłowo organy podatkowe dokonały oceny tej okoliczności przez pryzmat właściwych przepisów prawa materialnego.

W rezultacie zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.7. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek