6. Stan faktyczny w zakresie istotnych okoliczności faktycznych nie był sporny i wiązał się z przebiegiem postępowania: w trakcie kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku oraz od stycznia do lipca 2018 roku ustalono, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury wystawione na jej rzecz przez M." (dalej: Usługodawca) z tytułu świadczenia usług reklamowo-marketingowych, które to usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. W związku z tym Spółka, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 62 ust. 4 uKAS, złożyła 2 listopada 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące, w których wyeliminowała podatek naliczony wynikający z wszystkich faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez Usługodawcę z tytułu przedmiotowych usług reklamowo-marketingowych.
7. W tym miejscu należy przytoczyć przepisy uKAS, które zostały zastosowanew sprawie: zgodnie z art. 62 ust. 4 uKAS w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje uprawnienie do złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Deklaracja i korekta deklaracji złożone po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołują skutków prawnych. Zgodnie z art. 62 ust. 4a naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego niezwłocznie informuje naczelnika urzędu celno-skarbowego prowadzącego kontrolę celno-skarbową o złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji. W przypadku gdy naczelnik urzędu celno-skarbowego uwzględnił złożoną przez kontrolowanego deklarację lub korektę deklaracji, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu deklaracji lub korekty deklaracji. Zawiadomienie o uwzględnieniu deklaracji lub korekty deklaracji przesyła się do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego (ust. 4b art. 62).
8. Wskazana wyżej procedura przewidziana została dla przypadków, gdy kontrolowany podatnik ma świadomość nieprawidłowości w swoich rozliczeniach stąd decyzję o korektach podejmuje bardzo szybko. Skarżąca została zawiadomiona przez organ o uwzględnieniu złożonych korekt deklaracji VAT-7 obejmujących w całości stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług pismami z 19 stycznia 2021 r. Zgodnie z art. 62 ust 4c uKAS doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji lub korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową. W tym przypadku przepisów art. 82 ust. 1-5 nie stosuje się (są to przepisy dotyczące wyniku kontroli celno-skarbowej, którego doręczenie kończy kontrolę celno-skarbową).
9. Organ postanowieniem z 27 maja 2021 r. przekształcił kontrole celno-skarbowe w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego wydana została decyzja określająca kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne miesiące od marca 2017 r. do czerwca 2018 r.
10. Spór na obecnym etapie postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prowadząc postępowanie na rzecz wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Organ miał obowiązek dokonać ustaleń w zakresie, czy wszystkie zakwestionowane faktury były nierzetelne, czy jednak niektóre z nich odzwierciedlały rzeczywiste transakcje mimo, że Skarżący skorygował rozliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego w pełnym zakresie. Zdaniem Skarżącego obowiązek Organu ustalenia w pełni stanu faktycznego, na bazie którego powinien następnie wyliczać wartość dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust 1 pkt 1 lit. a, c, d u.p.t.u., wynika z brzmienia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 94 ust 1 pkt 2 uKAS. Z kolei Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że postępowanie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie obejmuje czynienia ustaleń dotyczących stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, które weryfikowałyby w istocie wymiar podatkowy. Ograniczają się tylko do wyeksponowania przesłanek zastosowania wskazanych wyżej przepisów materialnoprawnych.
11. Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 112b ust 1 pkt 1 lit. a, c, d u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Z kolei art. 112c ust 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi o podwyższonej stawce (100%) dodatkowego zobowiązania w przypadku, gdy nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
12. Okoliczności, które zostały ustalone w niezbędnym dla wymiaru dodatkowych zobowiązań podatkowych w sprawie pozostawały w istocie niesporne; wystawca faktur przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur wyjaśniając motywację takiego postępowania. Z kolei Skarżący, mając świadomość takiego stanu, zaraz po wszczęciu kontroli celno-skarbowej skorygował deklaracje w zakresie dotyczącym tych faktur. Z tego powodu postępowanie w zakresie wymiaru podatkowego za wskazane okresy nie było kontynuowane.
13. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji o odrębności postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na potrzeby tego postępowa ustalana jest jakość nieprawidłowości ale nie prowadzi się już ustaleń na okoliczność, czy w ogóle miały miejsce nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, a tego w istocie domaga się Skarżąca formułując zarzuty naruszenia postępowania wymienione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.
14. Ustalenie innego zakresu nierzetelności faktur w rozliczeniach Skarżącej na etapie niniejszego postępowania skutkowałoby rozbieżnością pomiędzy wymiarem podatkowym a wysokością dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającą być jego konsekwencją. Podkreślenia wymaga, że Skarżący w złożonych korektach zaakceptował stanowisko Organu o uznaniu wszystkich faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez Usługodawcę za nierzetelne.
15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że zastosowana w sprawie procedura postępowania na podstawie art. 62 ust 4 uKAS nie zamyka Skarżącemu drogi do wykazywania, że wymiar podatku za wskazane okresy powinien być odmienny w kolejnym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 62 ust 4b i 4c u.KAS w przypadku gdy naczelnik UCS uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji, które kończy kontrolę celno-skarbową. Konsekwencją jest niestosowanie w tym przypadku przepisów art. 82 ust. 1-5 uKAS. Oznacza to, że nie stosuje się również m.in. art. 83 ust 1c uKAS, zgodnie z którym skorygowanie deklaracji ani ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołują skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej a organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności.
16. Tym samym Skarżący może ponownie skorygować swoje rozliczenie albowiem wskazana regulacja dopuszcza powrót do sporu w zakresie rzetelności zakwestionowanych przez Organ faktur, z których podatek naliczony został w pełnym zakresie skorygowany przez Spółkę.
17. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia NSA spr. sędzia NSA sędzia WSA (del)
I. Najda-Ossowska D. Oleś M. Chodacka