Wyrok NSA z dnia 20 listopada 2025, sygn. I FSK 1687/22

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, czy do formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, bądź też do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 17 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1695/13; 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 16/13; 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10; 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08).

Podsumowując, z regulacji zawartych w p.p.s.a. wynika, że prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien zawierać precyzyjne wskazanie przepisu prawa materialnego lub procesowego oraz uzasadnienie tego naruszenia. Zarzut niespełniający tych wymogów nie może być przedmiotem kontroli instancyjnej.

3.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

3.4. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, którego efektem ma być także naruszenie art. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu wskazano, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że faktury znajdujące się w wykazie faktur zaewidencjonowanych w systemie Stacji Paliw [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktury te nie zostały zaewidencjonowane w jej systemie. Taki tok rozumowania jest wprost sprzeczny z zasadami logiki i prawem, co powoduje, że orzeczenie jest nie tylko niespójne, ale też wewnętrznie sprzeczne. Podkreślono, że wyroku z 11 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1526/21 wydanym po rozpoznaniu na rozprawie z 11 marca 2022 r., WSA w Warszawie opierając się na tych samych dowodach uchylił zaskarżoną decyzję uznając prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Stacji Paliw [...].

3.5. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskazane przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., zgodnie z którą sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Taka niewątpliwie sytuacja miała miejsce na gruncie rozpatrywanej sprawy. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. może dojść w przypadku, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, nie zaś z tego powodu, że skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu oraz z uzasadnieniem zaskarżonego orzeczenia (por. wyroki NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II OSK 635/16, z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11; czy też z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11), a taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

3.6. Kolejnym zarzutem procesowym skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyjaśnić należy, że orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Podkreślenia wymaga konieczność odróżnienia poddania sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, ale z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 173/24).

3.7. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku powoływał się na ustalenia organów podatkowych dotyczących faktur wystawionych dla Skarżącego na Stacji Paliw [...] w latach 2012-2016, przy czym zakres stwierdzonych uchybień w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie był tożsamy. Jeżeli chodzi o okres styczeń-październik 2013 r. to organy podatkowe ustaliły, a Sąd pierwszej instancji te ustalenia zaaprobował, że sporne faktury nie dokumentowały zakupu paliwa przez Skarżącego wskazując na szereg okoliczności, w tym m.in., że na podstawie okazanych faktur stwierdzono, że na ww. Stacji Paliw zakupy paliwa były dokonywane często (niemalże codziennie), w krótkich odstępach czasu. Z treści faktur wynika, że w tym samym czasie byty dokonywane tankowania z więcej niż jednego dystrybutora. W wielu przypadkach tankowania paliwa odbywały się kilka razy dziennie. Na fakturach odnotowany jest zakup paliwa w dwóch lub w trzech pozycjach, co świadczy, że paliwo tankowane było jednocześnie z dwóch lub trzech dystrybutorów. Przesłuchani pracownicy Skarżącego zatrudnieni w 2013 r. nie potwierdzili faktu nabywania paliwa do zbiorników/beczek na Stacji Paliw [...]. Niektóre z zakwestionowanych faktur potwierdzające zakup paliwa na Stacji Paliw [...] posiadają adnotację, że płatność była realizowana kartą [...], natomiast na rachunkach bankowych Skarżącego nie stwierdzono płatności kartą [...] za zakup paliwa. Strona, pomimo wezwania nie wskazała rachunku bankowego obsługującego kartę [...]. Brak ekonomicznego uzasadnienia dostarczania w 2013 r. paliwa w zbiornikach do samochodów ciężarowych i sprzętu specjalistycznego, znajdujących się na terenie budowy w sposób ciągły ze Stacji Paliw [...], której lokalizacja nie znajdowała się w pobliżu miejsc prowadzenia robót budowlanych przez firmę Skarżącego.

Powyższe okoliczności były przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego za okres styczeń-październik 2013 r., a ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie została w powyższym zakresie skutecznie zakwestionowana. Wbrew twierdzeniom Skarżącego na taką ocenę nie może mieć wpływu wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1526/21 uchylający decyzję DIAS z 22 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. ponieważ zgodnie z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

3.8. Jeżeli chodzi natomiast o sporne faktury dotyczące zakupu paliwa za listopad i grudzień 2013 r. to spółka X. (prowadząca Stację Paliw [...]) poinformowała, że w listopadzie 2013 r. zgodnie ze wskazaniami systemu miały miejsce dwie transakcje ze Skarżącym, tj.: faktura nr [...] z 8 listopada 2013 r. i faktura nr [...] z 9 listopada 2013 r., natomiast w miesiącu grudniu 2013 r. nie było transakcji sprzedaży na rzecz Skarżącego. Ustalono, że faktura nr [...] z 8 listopada 2013 r. o wartość brutto 500,54 zł, podatek VAT 93,60 zł wykazana w załączniku do pisma przekazanym przez X. została zewidencjonowana w rejestrze sprzedaży spółki X., natomiast ww. faktura nie została okazana przez Skarżącego w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, nie została wykazana w rejestrze zakupu za listopad 2013 r. oraz nie została rozliczona w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. W zestawieniu wystawionych faktur na rzecz Skarżącego, przekazanym przez X., została wykazana faktura Nr [...] z 9 listopada 2013 r. wartość brutto 400,17 zł, podatek VAT 74,83 zł zewidencjonowana w rejestrze sprzedaży spółki X., natomiast Skarżący okazał fakturę o tym samym numerze [...], lecz wystawioną w dniu 8 listopada 2013 r. na zakup oleju napędowego w wartości brutto 568,34 zł, podatek VAT 106,27 zł, którą zaewidencjonował w rejestrze zakupu za listopad 2013 r. Faktura o numerze [...], okazana przez Skarżącego, posiada inną datę sprzedaży i została wystawiona w innych wartościach. Ponadto na zestawieniu faktur przekazanym przez X. do ww. faktury wyszczególniono numer rejestracyjny samochodu [...], natomiast na fakturze okazanej przez Skarżącego wyszczególniono numer rejestracyjny [...]. Okazana natomiast przez Skarżącego faktura nr [...] z 8 listopada 2013 r. nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży spółki X.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organy, a wraz nimi Sąd pierwszej instancji uznały, że zakwestionowane faktury także w miesiącach listopad-grudzień 2013 r. nie dokumentują zakupu paliwa przez Skarżącego, a ww. ocena nie został skutecznie zakwestionowana.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę powyższe jako niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. ponieważ Sąd rozstrzygał na podstawie całości akt sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji realizuje wymagania określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.10. W kolejnym zarzucie procesowym autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w szczególności poprzez nieprzeanalizowanie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony zatem nie może zasługiwać na uwzględnienie.

3.11. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p., przez pozbawienie Skarżącego bez jego winy prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, o co wnosił Skarżący z uwagi na bardzo zły stan zdrowia potwierdzony stosownymi dokumentami.

3.12. W ocenie Sądu kasacyjnego został spełniony warunek wynikający z art. 190 § 1 O.p. zgodnie, z którym Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem. Skarżący został zawiadomiony o terminach przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (terminy wyznaczono na dzień 10, 15, 19, 25, 30 października 2018 r. oraz 5 listopada 2018 r.). Pełnomocnik Strony została zawiadomiona o terminach przesłuchania świadków w dniu 13 września 2018 r. Organ podatkowy przeprowadził dowód z zeznań świadków w wyznaczonych terminach, sporządzając protokół z przeprowadzonego dowodu. W toku postępowania podatkowego, na wniosek Strony w związku z długotrwałą chorobą, organ podatkowy kilkakrotnie przesuwał terminy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, w konsekwencji czego, od maja 2018 r. nie mógł przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadków. Strona złożyła odwołanie pełnomocnictwa szczególnego, kiedy miało odbyć się przesłuchanie świadka Z. S. Strona ponownie ustanowiła pełnomocnictwo szczególne, którego zakres został ograniczony i obejmował tylko wgląd do akt postępowań, wykonywanie fotokopii dokumentów, uzyskiwania informacji o przebiegu postępowań. Natomiast przedmiotowe pełnomocnictwo nie obejmowało w szczególności: upoważnienia do składania jakichkolwiek oświadczeń woli i wyjaśnień w imieniu mocodawcy, czy też zastępowania w jakichkolwiek czynnościach postępowania.

Prawidło Sąd pierwszej instancji uznał, że zły stan zdrowia Strony nie może ograniczać organu w prowadzeniu postępowania podatkowego i przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, w związku ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona od maja 2018 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim i nie ustanowiła do działania pełnomocnika. Strona ma prawo brać udział w przesłuchaniu, lecz zły stan zdrowia, nie jest jak wnioskowała o to Strona przesłanką do zawieszenia postępowania podatkowego i odraczanie terminów przesłuchania świadków.

3.13. Zgodnie z art. 123 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Mimo że Strona nie brała udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, to jednak brała czynny udział w każdym stadium postępowania. Zapoznawała się z treścią zeznań świadków (w aktach sprawy znajdują się adnotacje z 11, 17, 24 października 2018 r. oraz z 14 listopada 2018 r., sporządzone na okoliczność wykonywania fotokopii dokumentów przez pełnomocnika). Dla zachowania powyższej zasady w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału Strony wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji z obowiązków tych wywiązał się informując Stronę, na podstawie art. 200 O.p. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zatem, Strona miała możliwość zapoznania się z dowodami i przed wydaniem decyzji odniesienia się do nich, co czyni niezasadnym zarzut w powyższym zakresie.

3.14. Ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania nie został skutecznie zakwestionowany niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sad Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

M. Chodacka M. Olejnik M. Golecki