- okoliczność braku odwołania się w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do upustu lub rabatu nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu upustów i rabatów w podstawie opodatkowania w sytuacji gdy wskutek udzielonego upustu (rabatu) zmienia się "kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić, podczas gdy brak przepisów nie oznacza prawa podatnika do skorzystania z danej instytucji podatkowej lecz brak takiego uprawnienia i jest wyrazem autonomii ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa,
- możliwość zmiany podstawy opodatkowania wskutek udzielonego następczo rabatu (upustu) wynika wprost z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a jednofazowość podatku akcyzowego w żaden sposób nie wpływa na konieczność uwzględniania rabatu w kalkulacji podstawy opodatkowania, gdyż rabat udzielony przez sprzedawcę nabywcy pozostaje w ramach tej samej fazy obrotu, podczas gdy podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jako podatek jednofazowy jest naliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego – w chwili dopuszczenia do konsumpcji, a kwota należna wynika z ceny transakcyjnej należnej w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego).
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że rabat cenowy udzielony po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym może stanowić nadpłatę, pomimo tego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem po powstaniu obowiązku podatkowego i ustaleniu podstawy opodatkowania, nie ma możliwości zmiany ustalonej podstawy opodatkowania.
II. przepisów postępowania, tj.:
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z 141 § 4 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:
- uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, na skutek błędnego uznania, że wydane dla Spółki decyzje naruszają zasady postępowania podatkowego wskutek uznania, że w sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe a w konsekwencji nie ustalono stanu faktycznego w zakresie treści stosunku zobowiązaniowego, nie ustalono "kwoty jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" w rozumieniu art. 104 § ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie ustalono czy rabat został spółce udzielony (wypłacony) i w jakiej formie, podczas gdy organy nie kwestionowały faktu udzielenia rabatów;
- sformułowanie uzasadnienia wyroku wbrew dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie zaleceń do dalszego postępowania i wskazanie, że w przypadku ustalenia przez organy, że umowa sprzedaży samochodu, z woli stron umowy, poddana została prawu austriackiemu, "ponownie rozstrzygając sprawę organ zrealizuje poniższe zalecenia, odnosząc je odpowiednio do ustaleń umownych ocenianych na podstawie adekwatnych regulacji austriackich" co w ocenie organu czyni ten zakres zaleceń niewykonalnym, gdyż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie orzekają w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w Austrii. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz decyzji organu pierwszej instancji a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. w całości.
W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że – jak to wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 P.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji uznał, że dokonały one błędnej wykładni art. 104 § 1 pkt 2 u.p.a. przyjmując, iż nie jest możliwe, po rozliczeniu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, następcze uwzględnienie rabatu obniżającego cenę nabycia pojazdu, a w konsekwencji podstawy obliczenia podatku w sytuacji, w której warunki udzielenia rabatu zostały określone pomiędzy stronami transakcji przed dokonaniem czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Konsekwencją powyższego stanowiska sądu pierwszej instancji było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem w toku postępowania pozostawiły poza zakresem analiz i ocen dokumenty stanowiące podstawę udzielenia i wypłaty rabatu.
Z powyższego wynika, że bezpośrednią przyczyną stwierdzenia niedomagań postępowania dowodowego była błędna wykładnia prawa materialnego, stąd zarzut naruszenia przepisów u.p.a. należało uznać za pierwszoplanowy.
Według art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.
Z kolei na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. in principio, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Przede wszystkim trzeba odnotować, że zagadnienie wpływu na podstawę opodatkowania akcyzą następczego obniżenia ceny samochodu osobowego, zgodnie z warunkami przewidzianymi przed powstaniem obowiązku podatkowego, było już rozważane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Formułowane w tym zakresie stanowisko nie jest jednak jednolite.
W wyrokach z dnia 12 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić", na gruncie art. 104 pkt 2 u.p.a. to cena ostateczna – ta, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego (na moment powstania obowiązku podatkowego) należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar. Jest tak niezależnie od sposobu opisania tej ceny, czasu zaistnienia warunku kształtującego tę cenę, jak również liczby faktur i faktur korygujących, które dokumentują daną sprzedaż (sygn. akt I GSK 717/19, sygn. akt 720/19, sygn. akt I GSK 783/19, sygn. akt I GSK 784/19, sygn. akt I GSK 422/19, sygn. akt I GSK 443/19, sygn. akt I GSK 599/19 oraz I GSK 600/19). W wyrokach tych podkreślono, że jeżeli umówiono się jedynie wstępnie co do ceny samochodu – co dokumentuje faktura pierwotna, ale jednocześnie strony umowy sprzedaży były też umówione, że cena ta może ulec zmianie w wyniku późniejszych zdarzeń (ziszczenia się warunków, które opisano w umowie lub zespole umów obowiązujących strony na moment powstania obowiązku podatkowego), to w razie zaistnienia tych zdarzeń należy skorygować fakturę pierwotną ze skutkiem zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Przeciwny do powyższego pogląd wypowiedziano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I GSK 2190/18 oraz z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 429/20. Stwierdzono w nich, że miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 u.p.a., tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Podniesiono w tych orzeczeniach (sygn. akt I GSK 2190/18 oraz sygn. akt I GSK 429/20), że przepisy u.p.a. nie zawierają definicji legalnej pojęcia "kwota należna", mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego), w danym stanie wyrobu akcyzowego, w danych okolicznościach. Wzmiankowana ustawa, określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Brak jest w niej także przepisów regulujących wprost kwestię korygowania podatku akcyzowego w przypadku zmiany ceny po sprzedaży (m.in. z uwagi na rabaty potransakcyjne). Zaakcentowano, że na gruncie podatkowym brak przepisów nie oznacza prawa podatnika do skorzystania z danej instytucji podatkowej, lecz brak takiego uprawnienia.
Analogiczna kontrowersja powstała na gruncie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 poprzednio obowiązującej ustawy akcyzowej, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), operującego znaczeniowo zbliżonym pojęciem "kwoty należnej". Wskazany przepis stanowił, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.
Także w przypadku tego unormowania (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej z 2004 r.) składy Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednolicie wykładały pojęcie "kwoty należnej". Przykładowo, w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu (sygn. akt I FSK 445/13).
Z kolei w wyroku z dnia 5 marca 2015 r. (sygn. akt I GSK 1684/13) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla określenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż wówczas dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest zaś obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania nie wynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.
Gdy chodzi o problematykę korekty podstawy opodatkowania akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, która to kwestia zaistniała w przedmiotowej sprawie, to Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 12 stycznia 2023 r. (sygn. akt I GSK 717/19, sygn. akt 720/19, sygn. akt I GSK 783/19, sygn. akt I GSK 784/19, sygn. akt I GSK 422/19, sygn. akt I GSK 443/19, sygn. akt I GSK 599/19 oraz I GSK 600/19), dopuszczające możliwość korekty podstawy opodatkowania akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w umowie między dostawcą (wewnątrzwspólnotowym) a podatnikiem, które to okoliczności zmaterializowały się po rozliczeniu podatku akcyzowego. W efekcie należało zaaprobować także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zaskarżonym wyroku.
Określając w przepisie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania ustawodawca posłużył się pojęciem "kwoty, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić". Wykładnia tego pojęcia nie nastręcza trudności i prowadzi do takiego rozumienia owego terminu, które wskazuje na zapłatę, będącą świadczeniem kupującego na rzecz sprzedawcy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Odwołanie się do elementu stosunku zobowiązaniowego ("kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić") nakazuje respektować wolę stron tego stosunku w zakresie sposobu ukształtowania świadczeń, a w tym świadczenia podatnika-nabywcy. Jeżeli zatem strony umowy postanowiły, że cena sprzedaży pojazdu samochodowego ulegnie obniżeniu o stosowny rabat, którego przyznanie nastąpi po zrealizowaniu określonych warunków w czasie następującym po dniu powstania obowiązku podatkowego, to w chwili przyznania rabatu i obniżenia ceny pojazdu samochodowego, odpowiedniemu obniżeniu ulega także kwota, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić, która – jak to wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – określa wysokość podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W tym stanie rzeczy podatnik jest uprawniony do złożenia korekty deklaracji akcyzowej, w której dokona zmniejszenia podstawy opodatkowania.
Za powyższym rozumieniem "kwoty, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić" przemawia także charakter podatku akcyzowego, który jest podatkiem pośrednim, konsumpcyjnym, wliczanym w cenę towaru i obciążającym finalnego konsumenta. W takiej sytuacji zasadne jest oczekiwanie, aby podatek akcyzowy pozostawał we właściwej proporcji do kwoty rzeczywiście należnej z tytułu transkacji. Zaznaczyć przy tym trzeba, ze kwestia występowania nadpłaty akcyzy w sytuacji brak zwrotu odpowiedniej części ceny konsumentowi, nie została objęta sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi.
Argumentacja przedstawiona przez DIAS na uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów art. 101 ust. 2 pkt 1-2 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przede wszystkim stanowisko organu odwoławczego twierdzące, że w okresie po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma możliwości korekty podstawy opodatkowania akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podbudowane zostało zawężającym rozumieniem użytego w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. pojęcia "kwoty, jaka podatnik zobowiązany jest zapłacić", co pozostaje w opozycji do językowej (gramatycznej) wykładni rzeczonego przepisu. Odniesienie kwoty należnej dostawcy z tytułu sprzedaży pojazdu samochodowego do jednego tylko momentu, może nie zapewniać uwzględnienia w podstawie opodatkowania wszystkich przewidzianych w umowie okoliczności kształtujących rzeczywisty rozmiar należności, którą na rzecz dostawcy zobowiązany jest uiścić podatnik-nabywca.
Po wtóre, przeciwko stanowisku zajętemu przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie przemawia zasada jednofazowości akcyzy. Organ błędnie utożsamia jednofazowy charakter podatku akcyzowego z możliwością korekty zobowiązania podatkowego. Zasada jednofazowości podatku akcyzowego oznacza, że obowiązek w podatku akcyzowym w odniesieniu do danego wyrobu akcyzowego powstaje tylko na jednym etapie obrotu. Tymczasem korekta zobowiązania podatkowego, jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, nie stanowi kolejnego etapu obrotu, tylko dotyczy tego samego etapu obrotu, a przy tym nie ma charakteru wymiaru akcyzy, gdyż polega na zweryfikowaniu pierwotnej wysokości zobowiązania w akcyzie.
Niesłusznie podnosi także kasator, że brak w treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołania do rabatów, czy upustów świadczy o niedopuszczalności zastosowania obniżek do ceny przy określeniu podstawy opodatkowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku zastosowania przez sprzedawcę rabatu, którego wielkość kwotowa będzie znana w momencie dostawy, zostanie on uwzględniony w podstawie obliczenia podatku, pomimo braku w przepisie stosownego zaznaczenia. Stanie się tak dlatego, że pojęcie "kwoty, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić" obejmuje wszelkie korekty ceny, jeżeli tylko określone zostały w umowie pomiędzy stronami. Na takiej samej zasadzie uwzględnieniu podlega rabat, uzgodniony pomiędzy stronami, którego wysokość mogła zostać określona dopiero po dokonaniu dostawy.
Reasumując, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1-2 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podobnie jak i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Możliwość dokonania korekty rozliczenia akcyzy i dochodzenia nadpłaty podatku wynika bowiem ze sposobu określenia podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z powyższych uwag wynika, że wykładnia przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku była prawidłowa, a w konsekwencji zasadnie Sąd ten stwierdził, że przedmiotem ustaleń w ponownie prowadzonym postępowaniu winna być kwestia istnienia w ramach warunków umowy pomiędzy wewnątrzwspólnotowym dostawcą a spójką podstaw do zastosowania rabatu, jaki spółka uwzględniała w obniżeniu podstawy opodatkowania. Wprawdzie organ słusznie podkreśla, że nie kwestionował samego faktu udzielania rabatu, to jednak z treści decyzji wynika, że okoliczności udzielania rabatu w kontekście związania stron postanowieniami umownymi, a także wypłata rabatu, nie były – zdaniem organów – istotne dla wyniku sprawy i jako takie nie były przedmiotem ocen i analiz w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem jak to wynika z przedstawionych powyżej rozważań, rabat przyznany już po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego i uzyskaniu prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel może zostać uwzględniony do korekty zobowiązania w akcyzie, o ile podstawy do jego (rabatu) zastosowania, wynikały z warunków umownych istniejących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zatem obowiązywanie pomiędzy stronami podstaw do zastosowania rabatu oraz jego wypłata potwierdzająca zakres umownego zobowiązania, należały do okoliczności istotnych dla sprawy, skoro decydują one o ostatecznym rozmiarze akcyzy i potencjalnej nadpłacie w podatku akcyzowym.
Gdy zaś chodzi o wypowiedź Sądu pierwszej instancji odnośnie możliwego zastosowania prawa austriackiego do oceny stosunku prywatnoprawnego pomiędzy dostawcą wewnątrzwspólnotowym a spółką, to w przedmiotowej sprawie ustalenie treści stosunku prawnego jest elementem ustaleń faktycznych, co organ niezasadnie utożsamia z podstawą prawną swojego działania.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddalaniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA