3) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwot zobowiązania, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem;
3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112), przez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwot zobowiązania, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem;
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112, przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od kontrahentów nie dawał podstaw do jego zastosowania, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, biorąc pod uwagę fakt, że obrót towarowy dokonywany przez skarżącego nie został zakwestionowany.
3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna – tak jak w rozpoznanej równolegle sprawie o sygn. akt I FSK 1692/21, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. – nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest bezbłędna.
4.2. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określają zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).
4.3. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ani w zarzutach ani w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń, które przyjął i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, tj. że zakwestionowane dostawy sprzętu fotograficznego stanowiły jeden z etapów oszustwa podatkowego.
W podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia przepisów postępowania nie kwestionowano w zasadzie ustaleń, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT dokumentujące obrót sprzętem fotograficznym, wystawione przez H. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Wiążące były w związku z tym ustalenia, że ramach przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji łańcucha transakcji, w których uczestniczyli kontrahenci z innego państwa członkowskiego UE oraz A. B., działający jako F., A. A., działający jako T., a także H.P. i E.P., skarżący czerpał korzyść podatkową dokonując w znacznej mierze dalszej odsprzedaży przy wykorzystaniu zerowej stawki VAT w ramach transakcji TAX FREE oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
4.4. W argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się na wykazaniu, że skarżący, dokonując transakcji z kontrahentami dochował należytą staranność kupiecką, właściwą dla standardów obowiązujących w czasie zawierania spornych transakcji. Zarzucono, że arbitralnie uznano niespełnienie standardów staranności kupieckiej oraz nie wskazano wzorca zachowania umożliwiającego skarżącemu dochowanie należytej staranności w okolicznościach sprawy. Podkreślono, że w odniesieniu do transakcji z H. i A.P. nie bez znaczenia pozostawał fakt, że skarżący znał firmę obu Pań z lat wcześniejszych, gdy prowadzona była przez jej męża i firma ta miała na rynku ugruntowaną pozycję. Skarżący nie zawierał zatem transakcji z podmiotem nowym czy niesprawdzonym (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
4.5. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie powielały stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, a także postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Argumentowano w nich, że kolejne organy "badające przedmiotową sprawę, skupiały się wyłącznie na zeznaniach osób, którym organy podatkowe udowodniły, że "działały w sposób niezgodny z prawem". Podniesiono, że organy podatkowe dały wiarę zeznaniom H.P., pomimo istniejących niespójności w tych zeznaniach. Wskazano na niespójność zeznań H.P. w kontekście "zabrudzonego pudełka", mającego stanowić dowód powracającego towaru. Świadek raz zeznawała, że towarem tym był aparat NIKON D90, drugi raz, że NIKON 3100. Argumentowano w związku z tym, że "(...) H.P. mogło zależeć na złożeniu zeznań obciążających skarżącego, aby wykazać, że to nie ona sama, ale właśnie jej kontrahenci – w tym skarżący – byli podmiotami czynnie uczestniczącymi w nielegalnym procederze, co umniejszyłoby jej odpowiedzialność. Na taką działalność skarżącego, mimo wielu lat prowadzonego postępowania, nie znaleziono najmniejszych dowodów (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji zauważa, że w istocie rzeczy ocenie podlegał zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym zakwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania tego przepisu dotyczącą ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że na podstawie okoliczności, w których dochodziło do zakwestionowanych dostaw sprzętu fotograficznego, skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że są one elementem oszustwa podatkowego.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skuteczne zarzucenie naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo – skutkowego.
4.7. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja, w tym dotycząca naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń faktycznych odnoszących się do braku dochowania należytej staranności kupieckiej towarzyszącej kwestionowanym dostawom sprzętu fotograficznego.
Odpowiadając na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślić należy, że w dotychczasowym orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości i wiedzy podatnika, a także powinności i przewidywania możliwości udziału w oszukańczych działaniach związanych z obrotem towarami może być oparte nie tylko na dowodach bezpośrednich, ale także na dowodach pośrednich. Ustalenie takie jest niewątpliwie utrudnione, gdyż łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami oszustwa najczęściej wygląda na legalny. Typowe dla tych oszustw jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jego uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji miał lub powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, dostępny – CBOSA).
4.8. W podanym wyżej kontekście należy odnotować ocenę przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w której zasadnie zwrócono także uwagę na to, że skarżący powinien był wiedzieć, że nabywając towary od H. P. oraz od firmy jej córki bierze udział w przedsięwzięciu sztucznie zaaranżowanym, którego uczestnicy sztywno trzymali się przyjętych ról. Stworzono bowiem "rynek idealny, w którym popyt i podaż pokrywały się wręcz idealnie". Trafnie także podkreślono, że takie "zazębianie się popytu i podaży" nie było czystym zbiegiem okoliczności lub działaniem zwyczajnych mechanizmów rynkowych. Ponadto – nawiązując do oceny spornych transakcji dokonywanych w okresach objętych zaskarżoną decyzją - podkreślono, że ich oceny nie można było oderwać od transakcji dokonywanych wcześniej i później. Skarżący bowiem ignorował obiektywne oznaki wskazujące, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie.
4.9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie – poza polemiką – nie odniesiono się do powyższych ocen i nie przedstawiono argumentacji, która skutecznie podważyłaby przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę materiału dowodowego, w której przyjęto, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że zawierane przez niego transakcje są elementem oszustwa podatkowego.
Eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczanie towarów nie miała istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. W przypadku oszustw w zakresie podatku VAT, częstokroć charakterystyczną cechą jest – dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji – wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów. Natomiast podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, tezy 53-57).
W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Dotyczy to także podatnika, który przy dochowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.
4.10. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając w pełni zasadność oceny przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zauważa w tym miejscu, że wyrokami z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I 1278/21, I FSK 2057/21 oraz I FSK 2079/21 oddalono skargi kasacyjne wniesione przez skarżącego od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 19 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 537/20, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1414/20, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. oraz z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1415/20, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r.
4.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw aby przyjąć odmienną ocenę zgodności z prawem decyzji zaskarżonej w obecnie rozpoznawanej sprawie, która opierała się na analogicznych lub zbliżonych ustaleniach faktycznych.
Odwołując się do ocen przedstawionych w uzasadnieniach wyroków z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1278/21, I FSK 2057/21 oraz I FSK 2079/21, które dotyczyły tożsamych zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawianą przez niego tezę, że dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów.
Biorąc powyższe pod uwagę należało stwierdzić, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie przyjął, że organy podatkowe – z uwzględnieniem norm zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a wyniki tej oceny zawarły w decyzjach wydanych zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 tej ustawy. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, z którego wynikało, że skarżący nie dochował należytej staranności w ramach zakwestionowanych dostaw towarów. W konsekwencji powyższego jako niezasadny należało także ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.
4.12. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegający na pominięciu faktu, że wobec skarżącego podejmowane były liczne kontrole podatkowe, które nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, co powodowało, że był utwierdzany w przekonaniu, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami prawa. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że z protokołów przeprowadzonych u skarżącego kontroli wynikało, że przeprowadzono je w latach 2011 – 2012 i dotyczyły one badania zasadności zwrotu bezpośredniego różnicy podatku wnioskowanej przez skarżącego do zwrotu. Nie obejmowały natomiast swym zakresem szczegółowego badania przebiegu przeprowadzonych w badanych okresach transakcji oraz dochowania przez skarżącego należytej staranności w tym zakresie.
4.13. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ zarzutami tymi skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112.
Niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
4.14. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.
Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Artur Mudrecki
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
2