Zdaniem Sądu, w sprawie nie sposób było przyjąć, że sporna usługa (budowy przyłączy kanalizacyjnych) wykonywana przez Gminę, stanowi świadczenie kompleksowe wraz z usługą odprowadzania i oczyszczania ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnej, którą wykonuje inny, odrębny od Gminy podatnik (spółka komunalna). W przypadku świadczenia złożonego nie chodzi o jedną konkretną czynność, lecz szereg świadczeń, które co do zasady mogłyby stanowić odrębne usługi, lecz wykonywane przez tego samego wykonawcę, mogą być traktowane jako jedne świadczenie złożone. W sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że Gmina jest właścicielem spółki komunalnej, albowiem spółka ta nie podlega centralizacji rozliczenia jednostek samorządowych.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sporna usługa, nie została wymieniona jako usługa, dla której prawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług, czy też w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku, stąd właściwie organ uznał, ze zastosowanie znajduje stawka podstawowa.
Według Sądu pierwszej instancji, do grupowania PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, osady ze ścieków kanalizacyjnych" nie można zakwalifikować budowy przyłączy kanalizacyjnych. "Roboty związane z budową przyłączy kanalizacyjnych" zostały wprost wymienione w pozycji 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających" w dziale PKWiU 43 "Roboty budowlane specjalistyczne". Organ przy klasyfikowaniu zasadnie posługiwał się nazewnictwem i charakterystyką rodzaju usługi, analizując brzmienie poszczególnych grupowań i ich budowę.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Gmina zaskarżyła ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ewentualnie uchylenie "zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS", a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Gmina na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:
1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 24 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. w wyniku dokonania ich błędnej wykładni polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, że usługi wymienione w stanie faktycznym to usługi budowlane, podczas gdy w istocie stanowią one usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków - opodatkowane wedle stawki wynoszącej 8%;
Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Gmina zarzuciła:
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co w konsekwencji prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 26 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., polegającym na nieprawidłowym uznaniu, że usługi wymienione w stanie faktycznym to usługi budowlane,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej niejasności na niekorzyść podatnika oraz dokonanie interpretacji art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 26 Załącznika nr 3 w oparciu o treść dyrektywy 2006/112 na niekorzyść podatnika, co naruszyło zasadę "in dubio pro tributario" oraz zasadę wykładni prowspólnotowej na korzyść podatnika, zawarte w pojęciu demokratycznego państwa prawa w myśl art. 2 Konstytucji RP;
- naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA
z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była klasyfikacja usługi polegającej na budowie przyłączy kanalizacyjnych. W zaskarżonej decyzji organ usługę zaliczył do specjalistycznych robót budowlanych, dla której stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, podczas gdy zdaniem Gminy realizowane przez nią świadczenia to usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, podlegające opodatkowaniu według stawki obniżonej.
W skardze kasacyjnej Gmina podnosi, że kluczowym argumentem przemawiającym za prawidłowością jej stanowiska jest wyrażenie "związane z" użyte w nazwie grupowania PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". Wskazuje, że nie sposób nie stwierdzić, że sama budowa przyłączy kanalizacyjnych jest usługą związaną z odprowadzaniem i odbiorem ścieków, nawet gdy nie jest świadczeniem kompleksowym. Zdaniem skarżącej, niezależnie od powyższego stwierdzenia, doniosła dla sprawy jest analiza problematyki świadczenia złożonego.
Stanowisko Gminy nie jest zasadne. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze skarżącą, że w okolicznościach sprawy, budowa przyłączy kanalizacyjnych może być rozpatrywana jako element tzw. świadczenia złożonego, polegającego na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków.
Pojęcie "świadczenia złożonego" ("świadczenia kompleksowego") nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej – "dyrektywa 2006/112/WE"), jak również nie występuje w przepisach u.p.t.u. Pojęcie to zostało ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania w sytuacji, w której świadczenie będące przedmiotem transakcji nie ma jednorodnego charakteru, lecz składa się z szeregu elementów przejawiających cechy właściwe wielu różnorodnym, świadczeniom.
Na gruncie dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisów u.p.t.u. zasadą jest, aby każda czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) była opodatkowana odrębnie i niezależnie. Jeżeli jednak zespół świadczeń podporządkowany jest jednemu celowi ekonomicznemu, tak że można mówić o jednolitej czynności w aspekcie gospodarczym, to cząstkowe świadczenia składające się na tę czynność (składowe) nie powinny być sztuczne rozdzielane. Wówczas należy przyjąć zasady opodatkowania (w tym zwolnienia od podatku) właściwe dla świadczenia głównego i odnieść je do całości czynności, a w tym świadczeń pomocniczych funkcjonalnie powiązanych ze świadczeniem głównym. Istotą świadczeń pomocniczych jest umożliwienie skorzystania ze świadczenia głównego lub lepsze wykorzystanie świadczenia podstawowego (głównego). Jak wynika z orzecznictwa, koncepcja świadczenia złożonego pozwala uniknąć pogorszenia funkcjonalności systemu podatku od wartości dodanej.
W przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego) nie ma zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie WIS. Niewątpliwie bowiem świadczenie Gminy nie przybiera postaci czynności składającej się z szeregu świadczeń, powiązanych ze sobą funkcjonalnie w sposób pozwalający wyodrębnić świadczenie główne w postaci odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz związane z nim świadczenia pomocnicze. Aktywność Gminy ogranicza się bowiem do wykonania przyłączy kanalizacyjnych. Jest to zatem jednorodna usługa z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gmina nie świadczy usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków, albowiem w tym zakresie usługę wykonuje spółka gminna, będąca odrębnym od Gminy podmiotem, dokonującym samodzielnych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec tego nie występuje problem opodatkowania czynności zestawionej z szeregu świadczeń, dla których przepisy przewidują odrębne zasady opodatkowania. Co do zasady, stawka podatku od towarów i usług należna od usługi świadczonej przez podatnika, nie jest determinowana sposobem opodatkowania czynności dokonywanej przez inny podmiot na rzecz tego samego odbiorcy.
Także dalsza argumentacja Gminy, odwołująca się do zasad klasyfikowania według PKWiU nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych. W skardze kasacyjnej Gmina prawidłowo przytoczyła obowiązujące w zakresie klasyfikowania reguły, natomiast wadliwie stwierdziła, że ich treść świadczy o prawidłowości jej stanowiska, a tym samym wadliwości oceny zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie wskazał, że do grupowania PKWiU 37.00.11.0 "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, osady ze ścieków kanalizacyjnych" nie można zakwalifikować budowy przyłączy kanalizacyjnych, które objęte są pozycją 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających", w dziale PKWiU 43 "Roboty budowlane specjalistyczne".
Trzeba przypomnieć, że jak wynika z poz. 26 załącznika nr 3 do u.p.t.u., stawka obniżona dotyczy "PKWiU ex 37 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków", przy czym "ex" użyte przy symbolu określonego grupowania PKWiU oznacza, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w danym grupowaniu (art. 2 pkt 30 u.p.t.u.).
Zaliczenie poszczególnych produktów do odpowiednich pozycji PKWiU winno następować z uwzględnieniem treści zasad metodycznych, stanowiących integralną część PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, PKWiU składa się z: - ("niniejszych") zasad metodycznych, - uwag do poszczególnych sekcji, - schematu klasyfikacji. Z kolei schemat klasyfikacji, jak to wynika z pkt 1.4 zasad metodycznych obejmuje symbole grupowań oraz nazwy grupowań. W pkt 7.6 zasad metodycznych określone zostały ogólne reguły klasyfikowania usług. Wskazano tam m.in., że gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania, które zawiera opis ogólny, - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z tiret 1, 2 należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje reguła nakazująca wybór grupowania, zawierającego bardziej dokładny opis usługi. W sekcji F PKWiU zawarty jest m.in. dział "Roboty budowlane specjalistyczne", w którym mieści się m.in. klasa 43.22 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych", a w niej kategoria 43.22.1 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Z kolei w klasie tej została wymieniona pozycja 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających".
Gdy chodzi o klasyfikację proponowaną przez Gminę, to wskazuje ona na przynależność usługi do grupowania PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".
Nie ulega wątpliwości, że bardziej dokładny opis zawiera grupowanie 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających". Grupowanie to wskazuje na rodzaj i charakter działalności oraz określa jej przedmiot. Roboty związane są bowiem z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej". Z opisu przedstawionego przez Gminę wynika, że przyłącze kanalizacyjne łączy instalację kanalizacyjną w obiekcie z siecią, a wykonywane czynności polegające na: wykonaniu wykopu, wykonaniu wcięcia do istniejącej sieci, ułożeniu przewodu, zasypaniu i zagęszczeniu wykopu, rozbiórce i odtworzeniu ciągów komunikacyjnych – kwalifikują się do określania ich, w istotnym zakresie, mianem robót budowalnych. Tymczasem proponowane przez Gminę grupowanie wskazuje ogólnie na związek z odprowadzeniem ścieków. Nie sposób w tym wypadku twierdzić, że nazwa wskazanego przez skarżącą grupowania opisuje w sposób bardziej dokładny wykonywane czynności. Słusznie przy tym odnotowano w zaskarżonym wyroku, że samo określenie przez skarżącą Gminę spornej usługi jako "budowa" uzasadniało odwołanie się w celu jej zaklasyfikowania do sekcji "F" PKWiU "Obiekty budowlane i roboty budowalne", a nie sekcji "E" "Usługi dostarczania wody, ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją".
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA