Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie, w jakim spółka realizuje przedmiotową inwestycję przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez spółkę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby dni, w jakich w danym roku kalendarzowym inwestycja jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do łącznej liczby dni w roku oraz w stosunku do udziału powierzchni, jaka jest wykorzystywana do działalności komercyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej inwestycji.
1.3. W interpretacji indywidualnej z 14 października 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem bowiem organu interpretacyjnego, zaproponowana przez skarżącą metoda jest nieprecyzyjna i opiera się na uproszczony danych, a nie na dokładnych wyliczeniach. W efekcie metoda ta nie odzwierciedla obiektywnie rzeczywistego stopnia wykorzystania nieruchomości do celów komercyjnych.
1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zdaniem Sądu, zaproponowana przez spółkę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.
Spółka zaś jest w stanie dokładnie określić ilość dni, w jakich obiekt będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej i niegospodarczej. Służyć temu będzie wskazanie przez spółkę przed rozpoczęciem danego roku kalendarzowego, z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym, 73 dni roku następnego, w których przestrzeń inwestycji będzie wykorzystywana do celów działalności komercyjnej. Nastąpi rezerwacja terminów, podpisanie umów, podjęcie działań promocyjnych, marketingowych itp. Nadto spółka jest też w stanie określić dokładnie powierzchnię budynku, która będzie przeznaczona do odpłatnego wynajmu. Będzie to jedynie część będzie jedynie część powierzchni budynku H8/B7, czyli "Poziom 0", o łącznej powierzchni 1.420,85 m2, część "Poziomu 1" o powierzchni 365,15 m2, część "Poziomu -1" o powierzchni 41,69 m2 (łącznie powierzchnia przeznaczona na cele odpłatnego wynajmu znajdująca się w budynku H8/B7 wyniesie zatem 1.827,69 m2) oraz cała zielona powierzchnia zabudowy o łącznej powierzchni 11.087,42 m2. Także spółka wskazała na powód przyjęcia przedmiotowego prewspółczynnika, tj. ze względu na zasady odnoszące się do uzyskiwanego przez spółkę dofinansowania do kosztów realizowanego projektu, wykorzystanie zrealizowanej inwestycji na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (cele komercyjne) nie może przekroczyć 20% rocznej wydajności tej infrastruktury. Uzasadniła także dlaczego nie może zastosować żadnej ze wskazanych metod w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. Ze względu na specyfikę działalności spółki nie może ona zastosować metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 1 i 2 u.p.t.u. czyli średniorocznej liczby osób/godzin wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością, bowiem dotychczas spółka świadczyła wyłącznie czynności opodatkowane VAT, a zaangażowanie w przeliczeniu na osoby nie jest tożsame przy planowanej skali prowadzenia inwestycji (działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza). Spółka nie jest też w stanie obliczyć prewspółczynnika w oparciu o dane dotyczące obrotu spółki (art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., bo wykonując działania niebędące objęte zakresem opodatkowania VAT spółka nie będzie otrzymywała żadnych przychodów z tego tytułu. Ponieważ spółka będzie wykorzystywała powierzchnie inwestycji jednocześnie do obu rodzajów działalności i w różnym wymiarze czasowym, to niemożliwym jest także proste zastosowanie metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4, czyli metody powierzchniowej. Metoda zaproponowana przez spółkę częściowo bazuje jednak na tej metodzie, uwzględniając jednak przy wyliczeniach także inne okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
W konsekwencji, pozbawiając skarżącą możliwości zastosowania zaproponowanego przez nią prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekt prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Trafny okazał się zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u.
Nadto spółka wskazywała we wniosku na sposób postępowania w sytuacji, gdyby z jakichś nieplanowanych, niezamierzonych przez spółkę okoliczności (np. z powodu klęski żywiołowej, pandemii czy innych ograniczeń nałożonych przepisami administracyjnymi) w danym roku kalendarzowym faktyczna ilość dni przeznaczonych na cele odpłatnego wynajmu była niższa, niż 73. Spółka podkreśliła, iż w takim przypadku zastosowanie mają regulacje wynikające z art. 90c u.p.t.u. dotyczące tzw. korekty wieloletniej. W efekcie zastosowania tych przepisów odpowiednio zmniejszyłoby się prawo do spółki do odliczenia podatku naliczonego, a przez to spółka zobowiązana byłaby do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego.
Zdaniem Sądu we wskazanym we wniosku stanie faktycznym prewspółczynnik zaproponowany przez skarżącą jest prawidłowy, gdyż odzwierciedla zasadę wynikającą z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. Spółka należycie uzasadniła wybór prewspółczynnika oraz podała przyczyny, dla których będzie on bardzie adekwatny do ponoszonych wydatków związanych z obiektem. Przede wszystkim spółka wskazała na możliwość dokładnego rozdzielenia czasu, w którym obiekt będzie udostępniony odpłatnie podmiotom zewnętrznym. Wbrew stanowisku organu o wadliwości tej metody nie świadczy to, że powierzchnie budynku H8/B7 oraz zielona powierzchnia zabudowy, mogą nie być w ogóle wykorzystywane do działalności gospodarczej lub mogą być wykorzystywane w tych dniach (73 dni w ciągu roku) jedynie przez kilka godzin.
Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Dyrektor KIS w skardze kasacyjnej zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.::
- art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaproponowany przez skarżącą spółkę sposób określenia proporcji jest metodą najbardziej reprezentatywną, a przez to uznanie, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci wskazanego klucza powierzchniowo-czasowego, który jest prawidłowy z uwagi na to, że odzwierciedla zasadę wynikającą z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., bowiem skarżąca jest w stanie dokładnie określić ilość dni, w jakich obiekt będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej i niegospodarczej oraz powierzchnię budynku, która będzie przeznaczona do odpłatnego wynajmu, a także skarżąca wskazała powód przyjęcia przedmiotowego prewspółczynnika i uzasadniła przyczyny braku możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., a w konsekwencji pozbawienie jej w tej sytuacji możliwości zastosowania zaproponowanego przez nią prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekt prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności, podczas gdy - według organu - prawidłowa wykładnia i ocena co do zastosowania w/w przepisów nakazuje przyjąć, że wskazana przez skarżącą metoda sposobu określenia proporcji (alokacji wydatków związanych z wykonywaną inwestycją) według prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego nie realizuje najpełniej wymogów przewidzianych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., w tym nie spełnia kryterium wynikającego z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., bowiem nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, a także nie odzwierciedla części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a tym samym nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, gdyż nie jest miarodajna, precyzyjna i opiera się jedynie na szacunkowych, uproszczonych i nieprecyzyjnych danych, zamiast na dokładnych wyliczeniach, przez co nie daje gwarancji, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, a co za tym idzie zastosowanie tej metody mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego, zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skarżąca należycie uzasadniła wybór wskazanego przez siebie prewspółczynnika oraz podała przyczyny, dla których będzie on bardziej adekwatny do ponoszonych przez nią wydatków związanych z obiektem, niż sposoby określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c u.p.t.u.
W oparciu o powyższe, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Gliwicach na podstawie art. 188 P.p.s.a,, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie.
Ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie jeden zarzut kasacyjny -naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. przez błędną wykładnię, gdyż zdaniem organu prawidłowa wykładnia i ocena co do zastosowania ww. przepisów nakazuje przyjąć, że wskazana przez skarżącą metoda sposobu określenia proporcji (alokacji wydatków związanych z wykonywaną inwestycją) według prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego nie realizuje najpełniej wymogów przewidzianych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., bowiem:
- nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć,
- nie odzwierciedla części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
- opiera się jedynie na szacunkowych, uproszczonych i nieprecyzyjnych danych, zamiast na dokładnych wyliczeniach, przez co nie daje gwarancji, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
3.2. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd odniósł się do powyższej argumentacji organu, która stanowi powtórzenie stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej do Sądu interpretacji. Sąd w żaden sposób nie dopuścił się błędnej wykładni ww. przepisów, a jedynie dokonał odmiennej oceny okoliczności wskazanych w interpretacji, nie zgadzając się z organem, że zastosowanie spornej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością, ponieważ jest ona nieprecyzyjna i opiera się na danych szacunkowych, a nie dokładnych wyliczeniach. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu, spółka przedstawiła harmonogram wykorzystania obiektu i wskazała sposób, w jaki możliwe będzie dokładne wyliczenie czasu w którym obiekt będzie wykorzystywany przez podmioty zewnętrzne i jego powierzchni.
3.3. Zwrócić należy przy tym uwagę, że odnośnie - mocno podnoszonych zarzutów - że proponowana przez stronę metoda opera się na danych szacunkowych, a nie dokładnych wyliczeniach, nie uwzględnia nieplanowanych, niezamierzonych przez spółkę okoliczności, Sąd podkreślił za stroną, że w takim przypadku zastosowanie mają regulacje wynikające z art. 90c u.p.t.u. dotyczące tzw. korekty wieloletniej. W efekcie zastosowania tych przepisów odpowiednio zmniejszyłoby się prawo do spółki do odliczenia podatku naliczonego, a przez to spółka zobowiązana byłaby do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Organ do tej argumentacji w ogóle się nie odniósł i nie podniósł zarzutu naruszenia w tych okolicznościach art. 90c u.p.t.u., a tym samym nie podważył możliwości zastosowania normy tego przepisu.
3.4. Ponadto organ stwierdzając, że wskazana przez skarżącą metoda sposobu określenia proporcji (alokacji wydatków związanych z wykonywaną inwestycją) według prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego nie realizuje najpełniej wymogów przewidzianych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., bowiem nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, w ogóle nie odniósł się do argumentacji spółki wskazującej, że nie może zastosować żadnej ze wskazanych metod w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. Tymczasem jak stwierdził TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 podatnik powinien w ramach interpretacji, o wydanie której wnosi, uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa, a nie jedynie negującą zgłoszoną propozycję stosownej metody. Organ natomiast w tej sprawie nie wskazał jaką w tych okolicznościach metodę powinien zastosować podatnik, argumentując jedynie, że wskazana przez skarżącą metoda sposobu określenia proporcji według prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego jest wadliwa.
3.5. Z tych względów skarga kasacyjna organu jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka – Medek Maja Chodacka
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)