Zdaniem DKIS, sposób przedstawiony przez stronę nie uwzględnia finansowania działalności cmentarnej ze środków publicznych, co powoduje, że prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego nie jest ustalony prawidłowo i nie można uznać, że najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.
Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków cmentarnych Miasto jest zobowiązane stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu.
Sąd wojewódzki uznał skargę wnioskodawcy na interpretację organu za uzasadnioną.
Sąd zauważył, że specyfika działalności cmentarnej przejawia się szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Realizacja transakcji opodatkowanych (odpłatny pochówek zmarłych) jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Wykazała to skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska. Proporcja określona rozporządzeniem nie uwzględnia tej specyfiki działalności cmentarnej, a także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.
W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza zaprezentowanego przez skarżącą jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywisty zakres działalności cmentarnej, w odniesieniu do wydatków, których strona nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi.
2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię polegająca na uznaniu, że Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck, gdy tymczasem zdaniem organu w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym poprawna wykładnia ww. przepisów powinna sprowadzać się do wniosku, że Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck z uwagi na fakt, że sugerowana przez Miasto metoda nie jest reprezentatywna, najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług, gdyż Miasto wykorzystuje cmentarz zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, a co za tym idzie zaproponowana proporcja nie uwzględnia finansowania działalności cmentarnej ze środków publicznych, co powoduje, że prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego nie jest ustalony prawidłowo i nie można go uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.
Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi Miasto wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna organu nie jest usprawiedliwiona. Sąd wojewódzki nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.
3.3. Należy podkreślić, że przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia, wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę (tu: Miasto), jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (por. wyroki NSA: z 16 października 2020 r., I FSK 151/18; z 9 listopada 2020 r., I FSK 770/18; z 11 grudnia 2020 r., I FSK 498/18; z 17 lutego 2021 r., I FSK 1943/19; z 7 kwietnia 2021 r., I FSK 1/21; z 14 kwietnia 2021 r., I FSK 537/19).
Na podstawie § 3 rozporządzenia w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określania proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego. Zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty mogą przyjąć inne metody pod warunkiem, że zapewni ona bardziej dokładne odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na daną działalność gospodarczą.
3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji zakwestionował stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Organ ten nie przedstawił bowiem w zaskarżonej interpretacji przekonujących argumentów, aby uznać, że wskazany przez skarżącą sposób wyliczenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć. W art. 86 ust. 2h ustawy o VAT mowa jest bowiem o "specyfice wykonywanej działalności" i pozostających w związku z tą działalnością nabyć. Takie określenie wskazuje, że chodzi tu o zespół powiązanych działań składających się na działalność w jakiejś dziedzinie. W przypadku działalności gospodarczej jest to kwestia działalności, w której z jednej strony występuje świadczenie usług lub dostaw towarów (generujących podatek należny) oraz odpowiadające im nabycia usług lub towarów (zawierające podatek naliczony). Zaproponowana przez podatnika, zgodnie z tym przepisem metoda winna lepiej odzwierciedlać powyższe relacje na bazie specyfiki działalności. Nie chodzi tu jedynie o ułatwienie podatnikowi rozliczeń poprzez wybór pozornie adekwatnej metody alokacji podatku z uwagi na łatwo mierzalne kategorie, ale wybór metody, która odzwierciedla np. sprzedaż w znacznym zakresie, dokonywaną w warunkach rynkowych (generującą adekwatny podatek należny), która z tego tytułu winna dawać prawo do odliczenia w odpowiednich relacjach.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu i instancji, że specyfika działalności cmentarnej przejawia się zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Realizacja transakcji opodatkowanych (odpłatny pochówek zmarłych) jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Wykazała to strona w uzasadnieniu swojego stanowiska. Proporcja określona rozporządzeniem nie uwzględnia tej specyfiki działalności cmentarnej, a także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.
W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza zaprezentowanego przez skarżącą jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywisty zakres działalności cmentarnej, w odniesieniu do wydatków, których strona nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zaproponowana przez stronę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.
Gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej lub kilku osób w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez stronę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność, czy nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.
Słusznie też wskazał WSA, że nie może być argumentem w tej sprawie źródło finansowania działalności cmentarnej. Istotne jest bowiem tylko to w jakim zakresie podatek VAT ujęty w fakturach kosztowych związany jest z działalnością generującą podatek należny (wpływy do Budżetu Państwa).
3.5. Stanowisko takie jak powyżej zaprezentował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 8 kwietnia 2025 r., I FSK 2042/22; z dnia 25 lipca 2025 r., I FSK 1025/22; z dnia 3 marca 2025 r., I FSK 1618/21 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.
3.6. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935, ze zm.) skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tejże ustawy.
Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)