d) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 P.p.s.a. – poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. poprzez brak odniesienia się do argumentacji Skarżącego zawartej w skardze oraz w piśmie procesowym z 22 października 2019 r., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie;
e) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Podatnika polegało ono na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, tj. niewyjaśnieniu dlaczego w niniejszej sprawie brak było konieczności nakazania Organowi wyjaśnienia kwestii związanych z ewentualnym wydaniem decyzji względem dostawców Skarżącego, podczas gdy względem V T.W. (bezpośredni dostawca Skarżącego), Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał wynik kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2014 r., w którym nie stwierdził żadnych uchybień i potwierdził prawidłowość transakcji dokonanych przez wskazany podmiot. W przekonaniu Skarżącego ma to wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż skoro na wcześniejszym etapie obrotu (pomiędzy V T.W. a jego dostawcami, których rzetelność kwestionuje WSA oraz Organ) organy podatkowe nie stwierdziły uchybień, to nieracjonalne jest przypisywanie takich uchybień w relacjach Skarżący - V T.W., tylko z tego powodu, iż na wcześniejszych etapach obrotu prawdopodobnie działały nierzetelne podmioty;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie przez WSA, że decyzja Organu była dotknięta wadą w postaci naruszenia przepisów postępowania dających podstawę do jej uchylenia. W przekonaniu Strony miała bowiem miejsce obraza przepisów postępowania, polegająca na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wyraziło się to błędnym uznaniem, że Skarżący wiedział i miał świadomość, iż transakcje nabycia telefonów komórkowych iPhone od opisanych w decyzji kontrahentów, a następnie ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy czy TAX FREE były działaniami mającymi na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Jak podkreślono, w tym zakresie Sąd w ślad za Organem wskazał, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, podczas gdy przy pominięciu ustaleń organów podatkowych dotyczących wcześniejszych etapów obrotu, o których Skarżący nie miał i nie mógł mieć jakichkolwiek wiadomości, co zresztą potwierdziły same organy podatkowe, nie ma wątpliwości, że Podatnik zachowywał się jak "zwykły" standardowy przedsiębiorca, a nie oszust i nie ma jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę tezę, a bynajmniej takich nie wskazał Sąd, jak również wcześniej Organ, a także – jak to ujęto - NUC-S;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. w zw. z art. 134 P.p.s.a. Według Skarżącego doszło do tego poprzez wadliwe oddalenie skargi na podstawie uznania, że organy administracji nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - zgromadziły kompletny materiał dowodowy w ramach wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy organy administracji:
- w odniesieniu do transakcji z A. i V.:
a) nie zebrały dowodów, że wszystkie sprzedane przez Skarżącego telefony wróciły potem do kraju;
b) nie ustaliły, kto był organizatorem procederu;
c) nie wyjaśniły, z kim u swoich bezpośrednich dostawców Skarżący umówił się na wskazane oszustwo (wynik kontroli, wydany wobec V. oraz A. wydany w związku z transakcjami z kontrahentem G., zaprzecza twierdzeniom Organu);
d) nie przedstawiły żadnych dowodów na powiązania Skarżącego z organizatorem procederu lub znikającymi podatnikami;
e) nie wyjaśniły, w jaki sposób dochodziło do tych oszustw, skoro Skarżący nie brał bezpośredniego udziału w realizowanych transakcjach, a za zakupy i sprzedaż (WDT, TAX FREE), a nawet za zwrot podatku od towarów i usług w ramach TAX FREE odpowiadały w firmie Skarżącego całkiem różne osoby (pracownicy);
f) nie ustaliły, jakie korzyści podatkowe uzyskał Skarżący z tytułu zarzucanego mu udziału w oszukańczym procederze i od kogo, mimo iż te korzyści były jednym z zasadniczych argumentów o świadomości udziału Skarżącego w karuzeli podatkowej;
g) nie uprawdopodobniły faktu, że przesłuchani świadkowie, których zeznania zaprzeczają stanowisku prezentowanemu przez organy, nie zeznawali prawdy;
h) nie zebrały dowodów wskazujących na świadomość Skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym;
i) nie próbowały przesłuchać osób odpowiedzialnych w A. za dostawy realizowane dla Skarżącego;
j) nie próbowały przesłuchać osób, które były "znikającymi podatnikami" albo nabyły spółki, które zostały wskazane jako "znikający podatnicy";
- w odniesieniu do WDT:
a) nie zebrały dowodów braku spełnienia warunków do zastosowania stawki zerowej,
b) nie udowodniły, że Skarżący miał świadomość, że jakiekolwiek sprzedane przez niego telefony wrócą następnie do kraju;
c) nie wykazały, że nabywcy towarów dostarczanych przez Skarżącego brali udział w "oszukańczym procederze";
- w odniesieniu do TAX FREE
a) nie pozyskały dowodów dotyczących braku spełnienia ustawowych warunków do zastosowania stawki zerowej,
b) nie wyjaśniły braków w dokumentacji związanej z obecnością obcokrajowców na terytorium Polski, na które to braki zwracał uwagę Skarżący, w tym m.in. w związku z pismem Straży Granicznej,
c) nie przedstawiły dowodów potwierdzających, że chociaż jeden zwrot podatku od towarów i usług w ramach TAX FRE nie został dokonany,
d) nie zebrały dowodów, że jakiekolwiek telefony sprzedane przez Skarżącego w systemie TAX FREE wróciły do kraju;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. W opinii Skarżącego doszło do tego poprzez wadliwe oddalenie skargi na podstawie uznania, że organy wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów, podczas gdy materiał dowodowy nie został należycie rozpatrzony, zaś ocena dowodów jest dowolna z uwagi na następujące okoliczności:
- w odniesieniu do transakcji z A. i V.:
a) telefony nabyte przez Skarżącego nie były przedmiotem ponownego obrotu w kraju, zatem nie można mówić przynajmniej w stosunku do nich o karuzeli podatkowej;
b) organy nie wykazały i nie wyjaśniły, dlaczego telefony nabywane od A. były nabywane w ramach karuzeli podatkowej, a inne towary (również w bardzo dużych wartościach) już nie;
c) telefony zostały dostarczone Skarżącemu zgodnie z treścią kwestionowanych faktur,
d) A. i V. nie zostali uznani za świadomych uczestników oszustwa podatkowego, w tym znikających podatników - nie wydano w stosunku do nich decyzji za okres styczeń-kwiecień 2014 roku;
e) Skarżący nie był bezpośrednio zaangażowany w kwestionowane transakcje (nabycia, dostawy i zwrotu VAT w ramach TAX FREE); Wszystkie zeznania świadków (ponad 20 osób) i dokumentacja magazynowa, księgowa oraz finansowa potwierdzają, że sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce i wystawione faktury rzetelnie je dokumentowały;
- w odniesieniu do WDT:
a) telefony opuściły terytorium kraju;
b) każdy z nabywców opodatkował transakcję zakupu towarów od Skarżącego;
c) telefony zostały zakupione przez znane i sprawdzone firmy, które zajmowały się obrotem towarami tego rodzaju;
d) kontrahenci byli każdorazowo weryfikowani także za pośrednictwem wywiadowni gospodarczych;
e) transakcje korzystały z ubezpieczenia, zarówno w zakresie transportu towarów, jak i tego, że kontrahenci uregulują należność;
f) znaczna część towarów nie wróciła na terytorium kraju, więc przynajmniej w stosunku do tej części towarów brak jest podstaw do kwestionowania transakcji;
- w odniesieniu do TAX FREE:
a) telefony opuściły terytorium kraju;
b) wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% w ramach TAX FREE zostały spełnione;
c) żaden z towarów nie wrócił na terytorium Polski;
d) w wielu przypadkach telefony iPhone były sprzedawane wraz z innymi towarami, czego organy już nie kwestionowały;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., a także w zw. z art. 167 i art. 169 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej określanej jako Dyrektywa 112), zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. (dalej określanej jako KPP; w brzmieniu ustalonym 30 marca 2010 r.). Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez wadliwe oddalenia skargi w sytuacji, gdy organy nie umożliwiły - zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-189/18 Glencore - Skarżącemu zapoznania się z aktami spraw, z których włączyły decyzje i inne dokumenty urzędowe, w celu umożliwienia Podatnikowi pozyskania dokumentów służących obronie jego stanowiska w postępowaniu (jak wskazano – ten zarzut został podniesiony z ostrożności procesowej;
II. naruszenie prawa materialnego:
7) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej określanej jako u.p.t.u.) - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że transakcje – takie, jak Skarżącego w przedmiotowej sprawie - nie stanowią dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej;
8) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A. i V.;
9) art. 13 ust. 1 w zw. art. 42 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na niezasadnym pozbawieniu Skarżącego prawa do zastosowania stawki zerowej z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podczas gdy spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania tej stawki przez Stronę;
10) art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Podatnika polegało ono na bezpodstawnym zakwestionowaniu jego prawa do zastosowania stawki zerowej z tytułu sprzedaży w systemie TAX FREE w sytuacji, gdy Skarżący spełnił wszystkie przewiedziane w przepisach prawa warunki.
Ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów i argumentacji, Organ odwoławczy wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
2) rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym,
3) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ostatnim zdarzeniem poprzedzającym rozprawę w Naczelnym Sądzie Administracyjnym było złożenie przez pełnomocnika Strony pisma procesowego, datowanego na 9 lipca 2025 r. Podtrzymano w nim dotychczasowe twierdzenia Skarżącego oraz sformułowano wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:
1) protokołu rozprawy przeprowadzonej przez Sąd Okręgowy w Lublinie, IV Wydział Karny, sygn. akt IV K 373/23, zawierający zeznania świadków: N.U. (M.) i V.P.;
2) umowy, w tym pośrednictwa, zawartej pomiędzy Skarżącym a N.U. (M.) i V.P.
Jak podkreślono, zeznania wskazanych świadków potwierdzają sprzedaż telefonów iPhone w procedurze TAX FREE oraz brak nieprawidłowości przy sprzedaży tego towaru w tym systemie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Wnioski dowodowe Strony, zarówno zawarte w skardze kasacyjnej, jak i sformułowane w odrębnym piśmie procesowym należało oddalić. Stało się tak, ponieważ wskazane tam dowody nie są niezbędne dla rozpatrzenia sprawy.
Skarga kasacyjna Podatnika ma usprawiedliwione podstawy i dlatego wyrok Sądu I instancji został uchylony w całości. Stało się tak przez wzgląd na wskazania poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednim jego wyroku wydanym w sprawie (z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 564/20). Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował się do wytycznych zawartych w tamtym judykacie, a jednocześnie zasygnalizowane w nim uchybienie daje się zauważyć również w treści decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną na nieprawomocny wyrok Sądu I instancji uchylił także decyzję ostateczną DIAS.
Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która faktycznie przekazała towar. Jednocześnie czynność prawna (oceniana przez pryzmat regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług) powinna mieć rzeczywisty charakter. Wyklucza to z redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług wszelki symulowany obrót gospodarczy. W takiej bowiem sytuacji nie dochodzi do realizacji przez podatnika podatkowego stanu faktycznego i zarazem normy podatkowoprawnej w aspekcie uzasadniającym takie odliczenie.
W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazaną w fakturze "zakupowej". Istotne było ponadto ustalenie, czy podatnik był władny stosować zerową stawkę podatkową, właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz transakcji realizowanych w procedurze TAX FREE. Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).
Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy udziału w symulowanym obrocie gospodarczym. Z oczywistych względów, w takiej sytuacji – nawet gdy nabywca uzyskuje dysponowanie towarem – jego zaangażowanie w jedynie pozorowane zdarzenie handlowe sprawia, że w istocie nie miała miejsca czynność (rozpatrywana w kategoriach ekonomicznych), która z woli ustawodawcy wyrażonej we wskazywanych wcześniej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje odliczeniem podatku naliczonego oraz ewentualnym zwrotem jego nadwyżki nad kwotą podatku należnego. Dlatego właśnie także taka niezgodność pomiędzy treścią faktur, a rzeczywistością wyklucza objęcie podatnika rozwiązaniem normatywnym, wynikającym z powoływanego już art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. Uzasadnienie normatywne ma także analizowanie oraz wykazywanie przez organy podatkowe świadomego udziału podatnika w oszukańczych transakcjach. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Co do zasady, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza bowiem utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Z oczywistych względów swoje podstawy ma także oczekiwanie od podatnika, dążącego do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług braku świadomego zaangażowania w oszukańczy, symulowany obrót, skutkujący nienależnym odliczeniem kwot naliczonego podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem podmiot obowiązany z tytułu podatku wie, że uczestniczy w ukartowanych działaniach ukierunkowanych wyłącznie na "odzyskanie" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, transakcje z jego udziałem nie lokują się w zakresie podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, ponieważ nie są ani dostawami towarów, ani świadczeniem usług. W konsekwencji nie są one realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. To zaś wyklucza odliczenie podatku naliczonego (por. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).
Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek ze wskazanych niedoskonałości w rozliczeniu podatkowym, przez wzgląd na neutralność podatku od wartości dodanej oraz interes finansów publicznych ma obowiązek zanegowania odliczenia. Istotne jest jednak, aby czyniąc to wykazał, jaka jest przyczyna tego rozstrzygnięcia – brak tożsamości podmiotowej lub przedmiotowej pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistością, czy udział w symulowanym obrocie gospodarczym. Jeżeli zaś miało to miejsce, zobowiązany jest także udowodnić, że podatnik wiedział o swoim zaangażowaniu w oszukańczy proceder, względnie nie miał tej świadomości ale mógł się o tym dowiedzieć, a w realiach konkretnej sprawy istniały okoliczności, które obiektywnie powinny go skłaniać do ostrożności w kontaktach z jego kontrahentem.
Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i w zakresie zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a także zestawiając je z zarzutami podniesionymi przez Stronę w jej skardze kasacyjnej należy zauważyć, że kwestionując odliczenie przez Stronę kwot naliczonego podatku od towarów i usług Organ odwoławczy zarzucał jej świadomy udział w obrocie karuzelowym. Zapatrywanie to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, natomiast uzasadnienie tych racji wzbudziło zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzednio orzekającego w sprawie. Jak wiadomo, uchylając poddany jego kontroli wyrok Sądu I instancji zaakcentował on konieczność indywidualnego wskazania w odniesieniu do czynności podejmowanych przez Skarżącego na takie ich elementy, bądź okoliczności ich przeprowadzania, które pozwalają przyjąć, że wspomniany podmiot wiedział, iż bierze udział w transakcjach niemających celu gospodarczego, lecz przeprowadzanych dla ułatwienia dokonania oszustwa. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, z tej powinności nie wywiązał się Sąd I instancji wydając drugie już rozstrzygnięcie dotyczące spornego stanu faktycznego. Zaistniałe uchybienie jest zaś o tyle istotne, że jak wynika z art. 190 P.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa, dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W tym stanie rzeczy fundamentalnego znaczenia nabiera wyznaczenie przesłanek świadczących o stanie świadomości podatnika o własnym udziale w oszukańczych transakcjach (o tym, że o tym wiedział). Równie istotne jest odróżnienie tych sytuacji od przypadków, w których powinien on dowiedzieć się o swoim zaangażowaniu w nielegalny proceder. Jest to niezwykle ważne z uwagi na stanowcze twierdzenie Organu odwoławczego oraz Sądu I instancji konsekwentnie podnoszących to, że w realiach przedmiotowej sprawy Skarżący wiedział o oszustwie podatkowym, w które jest zaangażowany. Jak wiadomo, na mocy poprzedniego wyroku NSA wydanego w sprawie (wyrok z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 564/20) zbadania wymagała wskazana materia świadomości Podatnika.
Odnosząc się do tej kwestii należy przywołać spostrzeżenia poczynione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1126/20 (Lex nr 3730905). Jak podniesiono w tym judykacie, nie można się zgodzić z poglądem, że "pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak także te sytuacje gdy wskutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął". Pojęcie "świadomości" można bowiem łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność" lub "powinność" wiedzy - z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności.
W dalszej części swojego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" w istocie wiążą się z oceną elementu subiektywnego występującego u podatnika, a więc z oceną, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując ją oczywiście dla celów tego uzasadnienia - w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego (w wyroku w sprawie I FSK 1547/21 – Lex 3844364 jako możliwy przejaw świadomości podatnika wskazano jego czynny udział w kształtowaniu oszukańczego łańcucha transakcji). Dokonane ustalenia organu w sferze "świadomości" (umyślności) podatnika powinny przy tym jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Winny one jednoznacznie świadczyć o takim charakterze świadomości (wiedzy) podatnika.
Jednocześnie podkreślono, że wskazanych ustaleń nie można czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga bowiem udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części swojego wywodu, zawartego w uzasadnieniu wyroku, wydanego w sprawie I FSK 1126/20, brak jednoznacznych ustaleń pozwalających na stwierdzenie umyślnego działania podatnika w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślności wskazanego podmiotu, mającej charakter niedbalstwa. Przejawia się ona w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary i konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie dochował w okolicznościach konkretnej sprawy należytej staranności, której zachowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie faktu uczestnictwa w oszustwie. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo.
Wyznaczniki takiego zachowania, określanego mianem braku dobrej wiary zostały wyartykułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 409/23 (Lex nr 3791331). Wskazano tam w szczególności na przypadki, gdy działalność podatnika została w całości oparta na jednym dostawcy i wskazanych przez niego odbiorcach, przez co nie ma konieczności poszukiwania na własną rękę rynków zbytu, podejmowania działań marketingowych, angażowania swoich handlowców. Także nieponoszenie jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, czy brak angażowania własnych środków (transakcje na zasadzie pełnej przedpłaty), a także obrót towarem (zakup i sprzedaż) realizowany w szybkim, wprost nierynkowym tempie i odwrócony schemat płatności, w przekonaniu NSA, wyrażonym w wyroku w sprawie I FSK 409/23 są indykatorami braku dobrej wiary podmiotu obowiązanego z tytułu podatku.
Zgadzając się z przedstawionymi tezami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdza, że pomimo wskazania poczynionego w wyroku z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 564/20 refleksji dotyczącej świadomości Strony co do jej udziału w oszustwie podatkowym (karuzelowym) zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Za taki wyznacznik świadomego zaangażowania Strony w obrót karuzelowy (w znaczeniu wskazanym w uzasadnieniu wyroku, wydanego w sprawie I FSK 1126/20) nie sposób bowiem uznać cech wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyartykułowanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Ponieważ zaś wykazania cech świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym niepodobna także dostrzec w decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił nie tylko zaskarżony wyrok, ale i decyzję DIAS. Ponownie orzekając w sprawie Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę wskazane wcześniej wyróżniki świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 i art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwocie 18.446 zł, opłata od wniosku o doręczenie wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Strony za jego działanie przed Sądem I instancji (10.800 zł), wpis od skargi kasacyjnej (9.223 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika procesowego, należne mu za reprezentowanie Strony przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (8.100 zł).
O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego podatnika przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 – zwanego dalej rozporządzeniem). Z kolei normatywną podstawą orzeczenia o wysokości wynagrodzenia, należnego pełnomocnikowi procesowemu Strony za reprezentowanie tego podmiotu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym był § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia.
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Artur Mudrecki