9. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 18 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 588/17, z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21, czy z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22 i obecnie stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą (wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
10. W wyroku, na który powołała się Skarżąca, w sprawie C-189/19 [...]., Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców. Jednak zastrzegł, że po pierwsze nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
11. Jak jednak trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji na stronie 12 uzasadnienia, a co nie zostało podważone w skardze kasacyjnej, wyrok ów nie ma charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w tym zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię prezentowaną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 [...], w którym wskazał, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, wskazanym jako podstawa wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoje rozstrzygnięcie na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowaniach administracyjnych, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.
12. Przy takim rozumieniu omawianego przepisu zasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem, bowiem nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę w postępowaniu zwykłym.
13. Niezależnie od tego, wbrew zarzutom i przytoczonej dla ich poparcia szerokiej argumentacji skargi kasacyjnej, należy w pełni zaakceptować tezy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż powoływany wyrok TSUE zapadł na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób istotnie odmienny od przepisów polskiej Ordynacji podatkowej, regulują kwestie proceduralne. Zatem i z tego powodu przedmiotowy wyrok nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że aby powyższe orzeczenie TSUE mogło wpływać na możliwość uchylenia decyzji ostatecznej, Organ w postępowaniu wymiarowym musiałby w granicach obowiązującego prawa krajowego oprzeć się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika; uznać, że są to dla niego ustalenia wiążące i zaniechać w związku z tym dokonywania własnych ustaleń; odmówić podatnikowi dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie zakończonych decyzją wydaną wobec jego kontrahenta, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej lub przedstawić je podatnikowi wyłącznie w formie streszczenia a ostatecznie uznać, że jest związany decyzją wydaną wobec kontrahenta.
14. Tymczasem na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jakkolwiek mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 O.p., to stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z innych postępowań np. karnych czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Z treści art. 194 § 3 O.p. wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, zwłaszcza że organ nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Nie mają więc charakteru wiążącego dla organów podatkowy w sposób, który funkcjonuje w prawie węgierskim.
15. Dodatkowo organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z ww. dokumentami, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 O.p.). Wyjątkiem są dokumenty lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Jednocześnie podatnik ma dostępną procedurę do kontroli postępowania organu podatkowego wyłączającego jawność dokumentów: może wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych, a odmowa takiego udostępnienia podlega kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 O.p.), a następnie sądowej, z czego Skarżąca skorzystała.
16. Istotne jest, co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej, że TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu Trybunał uznał za sprzeczne z prawem. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem, zdaniem TSUE, na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania i to na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).
17. W ocenie Naczelnego Sądu Admiracyjnego nie można zasadnie twierdzić, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 miał wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p., albowiem wyklucza to ukształtowanie polskiej procedury, której przepisy nie naruszają zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z dyrektywy 112, ani też z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, ewentualne uchybienia organów podatkowych w tym zakresie, tj. w zakresie norm zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, a odnoszących się do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy gromadzenia i oceny materiału dowodowego, mogły być podnoszone wyłącznie w postępowaniu podatkowym zwykłym, czyli badania sprawy w toku instancji, a następnie podczas kontroli przed sądem administracyjnym, nie zaś w trybie wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który jest trybem nadzwyczajnym.
18. W odniesieniu do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać je należy za niezasadne. Zwłaszcza, że w realiach niniejszej sprawy Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty wyłączone z akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym. Miała proceduralną możliwość uzyskania takiego dostępu na swój wniosek.
19. Z tych także powodów za niezasadny należało potraktować wniosek o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych o treści wskazanej w skardze kasacyjnej, a wcześniej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jak wskazano wyżej, Trybunał dokonał w wielu wyrokach wykładni zasady poszanowania prawa do obrony (ostatnio w wyroku z 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19) i wyraził w nich jednoznaczne i obecnie ugruntowane już stanowisko sprowadzające się do tezy, że co do zasady organy mają prawo korzystać przy wydawaniu decyzji z dowodów zgromadzonych w innych powiązanych postępowaniach, jednakże podatnik powinien mieć możliwość dostępu do nich, chyba że sprzeciwia się temu interes ogólny, co znajduje odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym niesprzecznym – jak wykazano wyżej – z prawem Unii Europejskiej.
20. Analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazuje na to, iż z takich właśnie przyczyn Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku Spółki o skierowanie do TSUE ww. pytań prejudycjalnych, przy czym nie był zobowiązany do wydawania w tym przedmiocie odrębnego postanowienia, co czyni również nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 160 w zw. z art 163 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
21. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Organ art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 192 w zw. z art. 243 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny również uznał go za niezasadny i nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przypomnieć bowiem trzeba, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 cyt. ustawy wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).
22. Wznowienie postępowania jest instytucją dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08 wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej".
23. Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją lecz koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu istnienia przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w ramach poszukiwania w nim ewentualnych wad. Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, a następnie przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję ostateczną (zob: wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22). Postępowanie wznowieniowe nie jest alternatywą dla takiej procedury.
24. Trafnie zatem Organ w zaskarżonej decyzji ocenił, że żądanie Spółki m. in. włączenia do akt sprawy wznowieniowej dowodów, które zostały wyłączone w trakcie postępowania zwykłego zmierza w istocie do obejścia powyższych zasad i ponownego rozstrzygnięcia sprawy ostatecznie zakończonej. Przy czym, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zostały uwzględnione skargi Spółki na postanowienia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków o ujawnienie żądanych dowodów, zatem Spółka będzie miała możliwość zapoznania się z nimi, czego efekt dopiero się może pojawić.
25. Wobec powyższego, nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W ich trybie nie jest bowiem dopuszczalne kwestionowanie oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, a do tego w istocie sprowadza się sposób sformułowania i uzasadnienia ww. zarzutów. Natomiast, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy ustawowe wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym WSA w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji rozpoznał zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się do tych twierdzeń Skarżącej, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia.
26. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku w tym zakresie strony przeciwnej (art. 209 P.p.s.a.)
Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA
I. Najda-Ossowska B. Wojciechowski Z. Łoboda