Wyrok NSA z dnia 05 lutego 2026, sygn. I FSK 1710/25

3.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest to, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki M., rok produkcji 2023, wyposażony w napęd typu mild hybrid obejmujący silnik z zapłonem iskrowym o pojemności silnika 2999 cm3 oraz silnik elektryczny. Sporna jest stawka podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 9,3% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych.

4.2. W ocenie Strony w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

Organ odwoławczy twierdzi, że obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać wyłącznie samochody osobowe posiadające silnik zarówno spalinowy, jak i elektryczny, pod warunkiem, że oba te silniki służą do napędu. W ocenie organu drugiej instancji z określenia "hybrydowy napęd palinowo-elektryczny" wyłączony jest pojazd posiadający napęd hybrydowy typu mild hybrid, który nie pozwala na poruszanie się tylko napędem elektrycznym, a silnik elektryczny i spalinowy nie mogą być stosowane zamiennie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie.

4.3. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o akcyzie decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednocześnie, pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o klasyfikacji do tej pozycji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W niniejszej sprawie nie było sporne, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy a organ nie wskazał takich jego cech, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że dokonana przez organy wykładnia pojęcia hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny jest "nadinterpretacją tego pojęcia dokonaną na niekorzyść podatnika". Ustawodawca w ustawie o akcyzie określił parametry silnika spalinowego (od 2000 do 3500 cm3), zaś nie ustanowił żadnych wymagań, co do silnika elektrycznego. Nie tylko nie wynika z niego, by silnik elektryczny miał mieć konkretną moc, ale także nie wynika z niego, w jakim zakresie silnik elektryczny ma uczestniczyć w jeździe, czy też by istniała możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne jest wymaganie organów podatkowych, aby silniki – elektryczny i spalinowy – mogły być stosowane zamiennie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że: "Prawo w tym zakresie nie zawiera wyraźnej przesłanki wyłączającej spod preferencyjnego opodatkowania stawką akcyzy samochodu osobowego określanego jako tzw. "miękka hybryda"."

4.4. Sąd pierwszej instancji stoi na stanowisku, że art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie jest regulacją kompletną i trudno odnosić się do Nomenklatury Scalonej, skoro niniejsza regulacja ma charakter zupełny. Zaś organ odwoławczy, w skardze kasacyjnej, twierdzi, że taka wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1a lit. a w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie. Według organu drugiej instancji przy ocenie, czy pojazd napędzany napędem typu mild hybrid podlega preferencyjnej stawce podatku akcyzowego, należy mieć na uwadze treść wydanej 22 października 2022 r. opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie odnosi się do całej ustawy i w związku z tym, żeby właściwie zaklasyfikować wyrób, a tym samym zastosować właściwą stawkę podatku, należy posiłkować się klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie Nomenklatury Scalonej odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, tj. w przedmiotowej sprawie należało wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też został nabyty inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji – dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że nabycie wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703 i że treść podpozycji byłaby istotna w sytuacji, gdy nastąpiłoby nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas konieczne byłoby zastosowanie zabiegów interpretacyjnych wskazanych przez organ odwoławczy, a także należałoby rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnej HSC.

Jednocześnie należy podnieść, co jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane z urzędu, że organy podatkowe dotychczas nie kwestionowały stosowania przez podatników obniżonej stawki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego a przyczyną odstąpienia od dotychczasowej interpretacji nie jest zmiana treści przepisu, lecz zmiana wykładni. Na obecne stanowisko organów podatkowych wpłynęła bowiem opinia Komitetu Systemu Zharmonizowanego (69 sesja HSC). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2037/24: "Niesporne jest, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi (art. 1 ust 1 i art. 2 ust 1 u.p.a.). Nie podlegają więc harmonizacji w zakresie zasad ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca krajowy nie może się posłużyć w poszczególnych przypadkach kodami CN przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, co wielokrotnie czynił w przypadku innych przepisów. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w odniesieniu do art. 105 u.p.a. – ustawodawca zaniechał skorzystania z tej możliwości". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. pogląd i zgadza się z wyrażonym w ww. wyroku stwierdzeniem, że: "Zaniechanie więc posłużeniem się klasyfikacją CN w art. 105 u.p.a. przez ustawodawcę nie może być uzupełniane przez odwołanie się do ogólnego przepisu art. 3 ust 1 u.p.a., który co do zasady taką możliwość dopuszcza". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w obowiązującym stanie prawnym nie można zaakceptować interpretacji art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy o akcyzie poprzez odwołanie się do klasyfikacji CN, skoro brak takiego odesłania w przedmiotowym przepisie. Takie działanie byłoby działaniem bez podstawy prawnej i to na niekorzyść podatnika, który dane do opodatkowania wywodzi wyłącznie z przepisów ustawy o akcyzie.

4.5. Na marginesie niniejszych rozważań, warto odwołać się do okoliczności, w jakich dokonano nowelizacji ustawy o akcyzie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2020 r. (ustawa z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. poz. 2116). Z analizy wypowiedzi dotyczących zmian wynikających z nowelizacji wynika, że intencją zmian było preferencyjne traktowanie samochodów osobowych, które będą bardziej przyjazne środowisku. Procedowano nad projektem poselskim, któremu z założenia nie towarzyszą obostrzenia proceduralne a z ogólnego uzasadnienia ww. projektu wynikał generalny wniosek, że proponowana regulacja miała na celu objęcie preferencją rozwiązań, które przyczyniają się do zmniejszenia: zanieczyszczenia otoczenia oraz zużycia paliwa. Przyjęte rozwiązania miały na celu uzupełnienie już istniejących preferencji dotyczących pojazdów elektrycznych i pojazdów typu plug-in. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek, że intencją autorów nowelizacji było rozszerzenie preferencji podatkowych na samochody typu "miękkie hybrydy", wpisuje się w cele przedmiotowej nowelizacji zmierzającej do szeroko rozumianej ochrony środowiska.

4.6. Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpoznawanej sprawie organy powinny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie i tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie i art. 105 pkt 1a lit. a w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie, tj. zarzuty podniesione w pkt II skargi kasacyjnej, są bezzasadne.

4.7. W pkt I.1) skargi kasacyjnej organ odwoławczy podniósł szereg przepisów o charakterze proceduralnym, których naruszenia jego zdaniem dopuścił się sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wskutek błędnego uznania, że w toku postępowania organ dokonał wadliwej oceny przepisu art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie, w konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu napędzanego napędem typu mild hybrid korzysta z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Z uwagi na uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że właściwa w niniejszej sprawie jest stawka akcyzy wynikająca z art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie, słuszne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy zastosowały zawyżoną stawkę podstawy opodatkowania, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postąpił prawidłowo, uchylając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu pierwszej instancji oraz umarzając postępowanie podatkowe. Tym samym zarzut polegający na przeprowadzeniu wadliwej, niepełnej kontroli działania organów, nieuwzględniającej całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy, tj. zarzut zawarty w pkt I. 1) skargi kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie. Także zarzut podniesiony w pkt I. 2) skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, nie jest zasadny. Jak wskazano powyżej, sąd pierwszej instancji, wobec stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie, wydał właściwe rozstrzygnięcie w sprawie.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

Mirosław Surma Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak