Wyrok NSA z dnia 07 maja 2026, sygn. I FSK 1711/23

Uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez Gminę usługi przyłączenia do sieci ciepłowniczej mieszkań osób prywatnych skutkuje tym, że stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe, albowiem narusza treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 15 ust.2 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS

2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1, art. 57a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części, choć powinien w całości, w sytuacji gdy miała ona charakter niepodzielny;

2) art.141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wyjścia poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji na podstawie przepisu oraz okoliczności, które nie były kwestionowane przez Skarżącą w jej skardze skierowanej do sądu, a które dotyczyły prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez nią usługi przyłączenia do sieci ciepłowniczej;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenia wadliwego pisemnego uzasadniania wyroku, które nie daje rękojmi, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego orzeczenia, bowiem w celu realizacji wyroku niezbędne jest m.in. wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem organu wyjaśnienia takie, zawarte w uzasadnieniu wyroku nie są wystarczające. Organ bowiem musi znać szczegółowy tok rozumowania Sądu, aby sporządzić interpretację indywidualną w pełni realizującą orzeczenie Sądu. Tymczasem uzasadnienie wyroku nie wyjaśnia, w jaki sposób Sąd dokonał subsumcji stanu faktycznego i uznał, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wbrew stanowisku samego podatnika, co powoduje, że interpretacja, która miałaby być wydana po uprawomocnieniu się orzeczenia nie stanowiłaby spójnej całości i byłaby sprzeczna wewnętrznie, ale również byłaby niezgodna z przepisami w zakresie podatku VAT;

4) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym sprawy dot. Projektu o nazwie: "Wymiana źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych w Gminie M.", Skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczenia przez Gminę usługi przyłączenia do sieci ciepłowniczej mieszkań osób prywatnych. Podczas, gdy organ prawidłowo w wydanej interpretacji uznał, że projekt ten jest realizowany w ramach działalności gospodarczej, co nie było kwestionowane przez samą Stronę;

5) art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalenie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów w związku ze stanem sprawy, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą z tytułu świadczonej usługi przyłączenia do sieci ciepłowniczej mieszkań. W świetle czego podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci lokali należących do mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu wraz z dotacją przeznaczoną na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.

2.2. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna.

3.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim przedmiot kontroli sądowej stanowiła interpretacja indywidualna Dyrektora KIS. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę na podstawie art. 57a P.p.s.a., rozstrzygnął o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części.

W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS podważa finalne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji o uchyleniu interpretacji jedynie w części. Zdaniem organu Sąd powinien uchylić intepretację w całości ze względu na jej niepodzielny charakter.

W przedstawionym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Dyrektora KIS i jednocześnie wskazuje na kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z: 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23; 2 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2140/23; 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2104/23; 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2106/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym stanowisko prawne z podanych orzeczeń w zakresie adekwatnym do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przyjmuje za swoje (o czym poniżej).

3.3. Dyrektor KIS trafnie wywodził, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2021 r. miała niepodzielny charakter. W związku z materią nią objętą, przy uwzględnieniu wydanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. (C-612/21 i C-616/21), należało uchylić interpretację w całości. Istotnie bowiem wydanie przyszłej interpretacji uwzględniającej wskazania sądowe oparte na wyrokach TSUE w odniesieniu do zakresu sprawy z pytania nr 3 wnioskodawcy, a do pozostałych pytań sprawy już nie, będzie skutkowało wydaniem nowej interpretacji niespójnej/wewnętrznie sprzecznej.

3.3.1. Wprawdzie we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono kilka pytań i dotyczyły one kilku problemów prawnych, to zaistniałych w nawiązaniu do jednego zdarzenia, podanego we wniosku. Wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS ocenił stanowisko Gminy na kanwie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i oceny prawnej wnioskodawcy przedstawionego zdarzenia przyszłego.

3.3.2. Z kolei wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21 i C-616/21 zapadły po wydaniu wspomnianej interpretacji. W świetle tego orzecznictwa: art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 ocenił, że: gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji jednego ze wskazanych orzeczeń, Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej w skardze części. Przenosząc motywy z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 do okoliczności rozpoznawanej sprawy – Sąd skonstatował bowiem, że skoro Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w przedstawionym stanie faktycznym, to w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

W kontekście tych zasadniczych motywów sądowych za niezgodną z prawem należy uznać również tę część interpretacji indywidualnej, w której ocenione stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do jego pozostałych wątpliwości nakreślonych pytaniami do organu.

Przeciwne zapatrywanie stanowiłoby wyraz akceptacji dla pozostawienia części interpretacji w obrocie prawnym jako prawnie właściwej, w sytuacji gdy na etapie kontroli sądowej dostrzegalna jest przyczyna, tj. wyroki TSUE kwalifikująca zaskarżony akt do uchylenia w całości.

3.3.3. Za powyższym stanowiskiem przemawia zasada skuteczności prawa unijnego. Rozstrzygnięcie z zaskarżonego wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, ze wskazanych wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. Natomiast ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej (art. 57a P.p.s.a.) nie powinno tej wadliwości usprawiedliwiać. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje bowiem ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a P.p.s.a. (zob. szerzej wspomniany wyrok o sygn. akt I FSK 2140/23, jak również wskazany w nim wyrok NSA z dnia 12 październia 2016 r., sygn. akt I FSK 2035/15).

3.3.4. W konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie zapewnia wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto ukierunkowuje na wydanie nowej intepretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne oceny. Z jednej strony bowiem organ zgodziłby się ze stanowiskiem, że Gmina w opisanym przez nią zdarzeniu działa jako podatnik podatku od towarów i usług (ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu), a z drugiej strony dofinansowanie do Projektu nie wchodzi do podstawy opodatkowania (Gmina wykonując Projekt nie prowadzi działalności gospodarczej/nie działa jak podatnik VAT).

Rozstrzygnięcie sądowe naruszało zatem finalnie przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekł o uchyleniu interpretacji w części, a więc niezgodnie również z literalnym znaczeniem przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. w którym mowa jest o uchyleniu interpretacji. Wprawdzie przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma odpowiednie zastosowanie, to w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części.

3.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

3.5. Ponownie orzekając w sprawie organ interpretacyjny ponownie oceni stanowisko Gminy odnośnie do wszystkich pytań z uwzględnieniem tez wyrażonych w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 oraz niniejszego uzasadnienia.

s. del. WSA A. Nita s. NSA D. Oleś s. NSA A. Mudrecki