Wyrok NSA z dnia 09 maja 2025, sygn. I FSK 1715/21

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 listopada 2020 r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym wypadku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby nie te naruszenia, Sąd pierwszej instancji musiałby uchylić zaskarżone postanowienie, tj.:

3.2.1. niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe przeprowadzanie kontroli działalności organów podatkowych i niezastosowanie wobec zaskarżonego postanowienia właściwych środków w celu usunięcia naruszenia prawa;

3.2.2. niewłaściwe zastosowanie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 § 3 i art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, wskutek błędnej wykładni art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania jest niezaskarżalne,

3.2.3. niewłaściwe zastosowanie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, pomimo nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi dotyczących naruszeń przepisów dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, które powinny spowodować uchylenie zaskarżonego postanowienia, tj.:

a. niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego,

b. niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz pozbawiający skarżącą prawa do dwuinstancyjnego postępowania,

c. błędnej wykładni art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że wydanie decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym w celu uniknięcia merytorycznego rozpoznania zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego, powoduje bezprzedmiotowość sprawy w przedmiocie zawieszenia.

3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Nie można jednak zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej o braku możliwości zaskarżenia postanowień w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

Obszerną i odmienną wykładnię tego przepisu przedstawiono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1048/19 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Przyjęto w nim, że treść art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że na wymienionej podstawie prawnej zażalenie przysługuje również na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 761/21 (dostępny w CBOSA), w którym podkreślono, że stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania, w tym na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej wykładni art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej i – aby uniknąć powtórzeń – odsyła do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach obu przywołanych wyżej wyroków.

4.3. Pomimo zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż odpowiada on prawu.

Skarżąca spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego.

Zgodnie z zasadą przyjętą w art. 235 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu przed organem odwoławczym art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej miał "odpowiednie zastosowanie". Jednocześnie art. 239 Ordynacji podatkowej przesądzał, że do rozpatrywania zażaleń na postanowienia wydane w toku postępowania "odpowiednie" zastosowanie miały przepisy dotyczące odwołań.

Użyte w treści obu przepisów pojęcie "odpowiedniego zastosowania" oznacza, że niektóre postanowienia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie przed organami pierwszej instancji można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba będzie odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych w ogóle nie będzie można stosować.

4.4. Ta ostatnia uwaga dotyczy możliwości zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie". Przepis ten nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania, ponieważ zaskarżone w tej sprawie postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania zostało wydane w postępowaniu odwoławczym i wydając to postanowienie organ odwoławczy nie działał jako "organ pierwszej instancji".

Tym samym nie mogła znajdować odpowiedniego zastosowania zasada przyjęta w art. 221 § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, "W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym".

Przepis art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem decyzji wydanych przez te organy, które zapadły w związku ze wznowieniem postępowania (art. 244 Ordynacji podatkowej) lub uruchomieniem trybu stwierdzenia nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej).

4.5. Poddając w podanym wyżej kontekście zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogły one prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wydane w postępowaniu odwoławczym postanowienie o odmowie zawieszenia tego postępowania nie przysługuje bowiem zażalenie.

Co do zasady należało zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy niesłusznie pouczył skarżącą spółkę o prawie złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania oraz, że w sytuacji złożenia przez nią zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosowanym odpowiednio do zażaleń z mocy art. z 239, stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Wydane w tym przedmiocie postanowienie z mocy art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej byłoby ostateczne i na to postanowienie skarżącej spółce przysługiwałaby skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

4.6. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił ją jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dominik Mączyński Ryszard Pęk Roman Wiatrowski

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

6