Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.
7.1. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawi e naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna Skarżącego oraz stanowisko Rzecznika zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz stanowiska Rzecznika, a także na ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.
7.2. W rozpatrywanej sprawie zaistniały pomiędzy stronami spór sprowadza się do oceny tego, czy dokumenty TAX FREE wystawione przez Skarżącego, dawały mu prawo do stosowania stawki VAT 0% w systemie TAX FREE. Organ podatkowy ustalił, że wszyscy nabywający towary podróżni przyjeżdżali na terytorium kraju z terytorium Ukrainy. W ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe uznały, że w ustalonym stanie faktycznym, o ile poszczególne dokumenty TAX FREE finalnie odpowiadały ustawowym wymogom od strony formalnej, o tyle całokształt okoliczności, systematycznie powtarzających się w całym kontrolowanym okresie poddaje w wątpliwość ich rzetelność i wskazuje na przymiot wadliwości transakcji, które dokumentują. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie doszło do rzeczywistej dostawy towarów, jednak Skarżący przedstawił jedynie dokumenty TAX FREE, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej przez podróżnych, którzy nabyli ten towar w kraju ze stawką krajową VAT, z założenia dla własnych potrzeb, nie w celach handlowych, lecz nie potwierdzili otrzymania zwrotu podatku osobiście czy przez właściwie upoważnioną osobę. Tym samym organy podatkowe dopatrzyły się w tym zakresie transakcji o charakterze oszukańczym, a jednocześnie nie wskazały, w jakim konkretnie procederze oszukańczym Skarżący miałaby świadomie uczestniczyć, o jakim przebiegu, z czyim udziałem, poprzestając na stwierdzeniu, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty są potencjalnie nierzetelne, a tym samym uznając, że naruszenie wymogów proceduralnych dotyczących umocowania osoby upoważnionej do odbioru zwrotu podatku w ramach procedury TAX FREE jest wystarczające, do odmowy zastosowania stawki 0%, nawet w sytuacji, gdy doszło do wywozu tego towaru.
7.3. Dla oceny tak zarysowanego sporu konieczne jest zatem wskazanie, że procedurę zwrotu podatku VAT regulują przepisy art. 126 – 130 ustawy o VAT. W myśl art. 126 ust. 1 i 2 tej ustawy, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 ustawy o VAT, który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; 3)posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.
Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika zatem, że przesłankę skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE stanowi m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE. Dokument TAX FREE dla swojej ważności musi zawierać niezbędne elementy, takie jak podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej. Rozważenia zatem wymaga to, czy w sytuacji, gdy dokument TAX FREE potwierdza wywóz przez podróżnego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, zaś organy podatkowe tego nie kwestionują stwierdzenie, że uwidoczniony na ww. dokumentach podróżny nie jest tym, który rzeczywiście wywiózł te towary poza terytorium UE albo otrzymał należny zwrot podatku oznacza brak prawa do stawki 0% dla sprzedawcy.
W tym zakresie zasadne jest odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Jakkolwiek dotyczy on tzw. klasycznego eksportu towarów to jednak zawarte w nim tezy należy odnieść także do możliwości zastosowania stawki 0% w procedurze TAX FREE (por. wyrok NSA z 1 października 2020 r. sygn. akt I FSK 265/18). W wyroku tym TSUE stwierdził, że po pierwsze artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm. dalej: "Dyrektywa"), a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Po drugie, wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej. Wreszcie po trzecie, Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Podkreślić należy, że ocena wskazanych powyżej przesłanek ma charakter uniwersalny i odnosi się także do możliwości stosowania stawki 0% w procedurze TAX FREE z tytułu wywozu towaru przez podróżnego poza terytorium UE.
7.4. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wskazały jakie okoliczności legły u podstaw twierdzenia, że Skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogą stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych i będących w jej dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa. Jest to tym bardziej niezbędne, bowiem jak zauważył w pkt 35 ww. wyroku TSUE, że "w sytuacji gdy zostanie wykazane, że warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, są spełnione, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i zasadniczo nie zachodzi już ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji". Organ podatkowy nie podnosi przy tym, że to Skarżąca albo podmioty o których miała wiedzę z naruszeniem art.126 ust.1 ustawy o VAT zatrzymały dla siebie zwrot podatku, który powinien zostać zwrócony podróżnemu w trybie TAX FREE. Ocenę taką zaaprobował Sąd pierwszej instancji, co prowadzi do konstatacji, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a Stanowisko odnośnie do możliwości uznania art. 141 § 4 p.p.s.a. za podstawę skargi kasacyjnej utrwalone jest już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; dla przykładu powołać można wyrok NSA z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1820/17, w którym stwierdzono, że "wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego, obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania". Według składu orzekającego w niniejszej sprawie zwraca uwagę sprzeczność logiczna w treści uzasadnienia wyroku i to sprzeczność tego rodzaju, że w istocie nie wiadomo, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania Sąd pierwszej instancji.
Słusznie w tym kontekście zauważają zarówno Skarżący, jak i Rzecznik, że albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, dokonując oszustwa podatkowego, polegającego na tym, że nie zwracał należnego podatku lub zwracał go podstawionym osobom, albo nie wiedział i zwracał innym osobom niż te uwzględnione w dokumentacji, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu ich weryfikację. Jednak tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, albowiem tworzy się stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę swojego wyroku. Należy zatem podkreślić, że w przypadku przyjęcia, iż Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie, w sprawie wymagane będzie szczegółowe i wyczerpujące opisanie przebiegu przedmiotowego procederu oraz roli, jaką w nim pełnił Skarżący i korzyści, jakie osiągał (zatrzymane, niewypłacone zwroty podatku, jeśli taki proceder rzeczywiście miał miejsce). Nie jest to oczywiście wykluczone, ale należy w tym zakresie poczynić jednoznaczne ustalenia i wyciągnąć odpowiednie wnioski, poprzez dokładne opisanie, na czym ów proceder polegał. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że, orzekając ponownie w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny weźmie pod uwagę wyrok TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18, w tezie którego Trybunał orzekł, że:
"1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.
2) Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego".
8. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
A. Nita B. Wojciechowski M. Golecki (spr.)
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA