W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u w zw. z poz. 5 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. i notami wyjaśniającymi do działu 21 Załącznika I do Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 zmieniającego Załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: "Rozporządzenie"), poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie i zaakceptowanie przez WSA stanowiska DKIS o klasyfikacji Produktu do pozycja CN 2202, w sytuacji gdy Produkt z uwagi na status "suplementu diety", sposób jego przyjmowania w "odmierzonych dawkach" jak również postać oleistej zawiesiny, nie powinien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 2202, a uzasadnione było zaklasyfikowanie go do pozycji CN 2106;
b) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i notami wyjaśniającymi do działu 22 Załącznika I do Rozporządzenia, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego stwierdzającego, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie Produktu podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy w wyniku prawidłowego zaklasyfikowania Produktu do pozycji CN 2106 ww. transakcje powinny podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.
3.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz DKIS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że pozycja 2202 CN lepiej niż pozycja 2106 CN oddaje charakter przedmiotowego Produktu. Mimo konsystencji oleistej zawiesiny Produkt jest ciekły i spożywa się go przez wypicie. Produkt jest więc klasyfikacyjnie napojem, który nadaje się do spożycia bez rozcieńczenia. Bez znaczenia jest spożywanie go w małych ilościach, dozowanie kroplomierzem. Tak samo bez znaczenia jest cel spożywania napoju (suplementacja diety, wzmocnienie organizmu).
6.1. Jak to trafnie ujął Sąd pierwszej instancji, problem klasyfikacyjny polega na tym, czy wskazany wyżej Produkt zaklasyfikować do pozycji 2106 CN "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", jak twierdzi Skarżąca, czy w tym konkretnym przypadku do pozycji 2202 CN: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009", jak twierdzi DKIS. Powyższe determinuje bowiem przypisanie właściwej stawki VAT dla produktu, tj. 23% lub 8%. Oznacza to, że sama stawka jest konsekwencją kwalifikacji produktu do właściwej pozycji nomenklatury scalonej.
6.2. Zasadą przy klasyfikacji wyrobu w CN jest to, że należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe można odwoływać się do innych reguł ORINS. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy wystarczające jest zastosowanie reguły 1 ORINS, bowiem prowadzi ona do jednoznacznego rezultatu.
6.3. Wbrew wywodom Kasatora nie ma podstaw prawnych uzupełniania stosowania reguły 1 ORINS czy wręcz zastępowania tej reguły definicjami Produktu z zakresu prawa żywnościowego i sanitarnego.
7.1. Pozycja 2106 CN obejmuje "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone".
Natomiast 2202 CN obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009. Natomiast 2202 CN obejmuje Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009.".
Samo rozporządzenie nie pozwala na prawidłowe zakwalifikowanie produktu do danej pozycji z nomenklatury scalonej. Konieczne jest tutaj odwołanie się do wykładni ww. rozporządzenia. Wykładnia ww. rozporządzenia wynika ze Skonsolidowanej wersji Not wyjaśniających, które odnośnie do pozycji 2106 stanowią, że niniejsza pozycja obejmuje między innymi (pkt 16 not wyjaśniających do poz. CN 2106): "Preparaty często określane jako suplementy diety (food supplements, dietary supplements), składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)".
Zgodnie natomiast z uwagą dodatkową 5 do działu 21 CN, obejmującego "Różne przetwory spożywcze" obejmuje on "Pozostałe przetwory spożywcze przedstawione w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".
Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że o właściwym zakwalifikowaniu produktu skarżącej do pozycji 2202 CN przesądza brzmienie pkt 5 Uwagi dodatkowe do działu 21 CN.
7.2. Pozycja 2106 CN stanowi zbiór, do którego kwalifikuje się przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, nigdzie indziej nie klasyfikacyjnie nie włączone. Oznacza to, że najpierw należy rozważyć adekwatność klasyfikacji do innej pozycji a dopiero, gdy nie uda się zakwalifikować produktu spożywczego do jakiejkolwiek innej pozycji to należy produkt kwalifikować pod poz. 2106.
Skarżąca miałaby więc rację, gdyby Produktu nie dało się zaklasyfikować się do innych działów CN w zgodzie z regułami interpretacji CN. Słusznie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że taka klasyfikacja (negatywna) wobec poz. 2106 CN jest możliwa i właściwa. Sporny Produkt jest bowiem wymieniony w innej pozycji (włączony do innej pozycji), która lepiej odpowiada charakterystyce Produktu. Jest to pozycja 2202 CN.
8.1. Pozycja 2202 CN obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, tub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Natomiast z not wyjaśniających do poz. 2202 CN wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80)".
Z kolei z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22 wynika bowiem, że: "Dział ten obejmuje — o ile nie są to leki — preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)."
8.2. Produkt Skarżącej ma postać płynu, który można przyjmować bezpośrednio. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej postać oleista nie dyskwalifikuje produktu jako płynu. Zalecane jest dozowanie Produktu w kroplach, co wskazuje że Produkt ma postać ciekłą.
Produktu nie trzeba rozcieńczać, aby go spożywać. Nie jest sporną bazowa, oleista konsystencja Produktu (zawiesina olejowa). Ok. 87% składu Produktu stanowi olej kokosowy i olej słonecznikowy. Skoro oleista postać Produktu nie przeszkadza w jego aplikowaniu kroplami to tym bardziej nie przeszkadza w jego spożyciu przez wypicie. Produkt bez wątpienia ma postać ciekłą, płynną.
8.3. W nocie wyjaśniającej do działu 22 Nomenklatury scalonej (zdanie drugie) wskazano, że: "Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106).".
Z ustaleń postępowania dowodowego wynika, że nie ma wymogu rozcieńczenia Produktu przed jego spożyciem. Jakkolwiek jest to praktykowane, z uwagi na walory smakowe, nie jest to warunek spożywania Produktu. O ewentualnym rozcieńczeniu przed spożyciem (np. w mleku, miodzie, wodzie, soku) przemawiają tylko subiektywne preferencje klienta, walory smakowe, a nie sama w sobie konsystencja, postać Produktu.
Skoro produkt Skarżącej jest płynem, nie trzeba go rozcieńczać dla spożycia, nadaje się do picia to jest wedle klasyfikacji CN "pozostałym napojem bezalkoholowym", a więc rozpoznając go w pozycji 2202 należy go wyłączyć spod poz. 2106 CN.
8.4. Rzecz jasna przeznaczeniem Produktu nie jest gaszenie pragnienia, więc Produkt nie jest napojem w potocznym rozumieniu. Skoro jednak Produkt ma postać ciekłą to spożywa się go poprzez picie, a więc wedle klasyfikacji CN jest napojem. Okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu (dawkowanie kroplomierzem), nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 CN obejmującej napoje.
8.5. W notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22 wyraźnie zastrzeżono, że dział ten obejmuje także preparaty wzmacniające, które mogą być spożywane w małych ilościach, na przykład łyżką. Łyżka jako tu jedynie przykładem narzędzia do spożywania niewielkiej ilości płynu. W realiach niniejszej sprawy dobitniej na dozowanie małej ilości płynu wskazuje, zalecany klientom, kroplomierz.
8.6. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest to, że Produkt aplikuje się kroplomierzem; dawki Produktu odmierza sobie klient. Nadal jest to dawka płynu, który spożywa się przez jego picie, bez względu czy zakropli się go bezpośrednio do ust, na łyżeczkę, czy wymiesza przed spożyciem z innym płynem (z uwagi na walory smakowe).
8.7. Trafnie WSA przyjmuje, że okoliczność więc, że sporny Produkt został zarejestrowany przez Głównego Inspektora Sanitarnego jako suplement diety nie jest decydująca w tej sprawie.
Napoje z pozycji 2202 oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany, lub specjalnych celów, dla których jest spożywany. Cel spożywania Produktu jako uzupełnienia diety i wzmocnienia organizmu nie wykluczają go z poz. 2202.
8.8. Do Produktu nie jest adekwatne zastrzeżenie w nocie wyjaśniającej do pozycji 2202 CN "o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją", bowiem pozycja 2106 CN nie jest bardziej szczegółowa w odniesieniu do specyfiki Produktu.
9.1. Nawiązując do rozważań TSUE w sprawie C-114/80, Dr Ritter, należy wskazać, że przeznaczenie produktu do wypicia kilka razy dziennie, w niewielkich ilościach, w celu poprawy stanu zdrowia nie wykluczała produktu składającego się z drożdży piwowarskich, wody i 3,9% naturalnego soku cytrusowego z pozycji 2202 CN. Analogicznie, akcentowana przez Skarżącą, odmierzalność niewielkich ilości Produktu do spożycia i prozdrowotny cel spożycia nie wyklucza za pozycji 2202 CN.
9.2. Wskazać też należy na wyrok TSUE z 8 maja 2025 r. w sprawie C-252/24, Prisum Healthcare (Dz. Urz. UE PL seria C/2025/3387 z 30 czerwca 2025r.), w którym orzeczono, że nomenklaturę scaloną zawartą w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. należy interpretować w ten sposób, że: preparat spożywczy w postaci płynnej, zawierający żelazo w postaci siarczanu żelaza, kompleks witamin, sole mineralne, ekstrakty roślinne, naturalne ekstrakty owocowe, inne składniki odżywcze, miód, cukier i syrop glukozowy, spożywany jako taki w dawkach wynoszących dwie łyżeczki dziennie, sprzedawany w butelkach z tworzywa sztucznego o pojemności 200 mililitrów, przeznaczony do szczególnego zastosowania w tworzeniu hemoglobiny i czerwonych krwinek oraz pełniący funkcję suplementu diety, który przyczynia się do równowagi zdrowia, ogólnego dobrostanu organizmu i prawidłowego funkcjonowania układu odpornościowego, jest objęty pozycją 2202 tej nomenklatury.
W przypadku tak opisanego płynnego suplementu diety do spożycia w niewielkich dawkach (dwie łyżeczki dziennie) TSUE uznał za właściwą klasyfikację pod pozycją 2202 CN.
W wyroku w sprawie C-252/24 TSUE wywodzi (pkt 37 i 38), że: "jeżeli przetwory spożywcze są objęte pozycją CN 2202, to z tego właśnie powodu są wyłączone z pozycji CN 2106. Należy zatem ustalić, czy preparat spożywczy w postaci płynnej może być objęty pozycją 2202 tej nomenklatury." W pkt 46 i 49 uzasadnienia przywołanego wyroku TSUE wskazuje, że: "okoliczność, że rozpatrywany produkt jest sprzedawany jako "suplement żywnościowy" zgodnie z dyrektywą 2002/46, nie stoi na przeszkodzie zaklasyfikowaniu tego produktu do pozycji CN 2202, zważywszy zasadniczo na różne cele tej dyrektywy i CN (zob. analogicznie wyrok z dnia 15 grudnia 2016 r., LEK, C-700/15, EU:C:2016:959, pkt 34-37). (...) przetwory spożywcze w postaci płynnej, gdy postać ta umożliwia ich przeznaczenie do spożycia przez ludzi jako napoje, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich mogą być one spożywane, można klasyfikować do pozycji CN 2202, o ile nie są one objęte inną, bardziej szczegółową pozycją tej CN. Postać płynną, w jakiej prezentowane są takie przetwory spożywcze, należy bowiem uznać za obiektywną cechę wyłączającą je z klasyfikacji do pozycji CN 2106.".
9.3. Dostrzec należy, że produkty rozważane we wskazanych wyrokach TSUE (w sprawie C-114/80 na bazie roztworu wody i soku, w sprawie C-252/25 na bazie miodu) jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" też są spożywane w niewielkich ilościach i w celach zdrowotnych, analogicznie jak Produkt Skarżącej, jakkolwiek nie mają postaci oleistej zawiesiny.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama postać oleistej zawiesiny Produktu, jakkolwiek mniej komfortowa w spożyciu niż napój rozważany w wyrokach TSUE (na bazie roztworu wody i soku lub na bazie miodu), nie ma istotnego ma znaczenia, bo nie pozbawia Produktu cechy płynu nadającego się do spożycia przez wypicie, tym bardziej, że dawka tej oleistej zawiesiny jest liczona w 7-14 kroplach dziennie. Preparat adresowany jest też dla dzieci już od pierwszych dni życia, a więc z pewnością możliwe jest jego spożycie poprzez wypicie.
9.4. W uzupełnieniu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 sierpnia 2025 r., I FSK 898/23 oddalił skargę na wyrok WSA w Krakowie z 23 listopada 2022r., I SA/Kr 899/22 aprobujący decyzję WIS klasyfikującą pod poz. CN 2202 olejek CBD 20%, produkt dwuskładnikowy (olej konopny i ekstrakt z naziemnych części konopi, który nie jest olejem, tłuszczem ani też ich frakcją) w postaci kropli będący suplementem diety.
10.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszono przepisów procesowych, tj. art. 191 oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do podważenia ustaleń stanu faktycznego poczynionych w uzasadnienie skarżonej decyzji. Materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i został oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Fakt, że Produkt jest suplementem diety w postaci oleistej zawiesiny, którego aplikacja odbywa się za pomocą kroplomierza nie tylko nie dyskwalifikuje Produktu pod pozycją CN 2202, ale - wręcz przeciwnie niż wywodzi Kasator - akcentuje ciekłą, płynną postać Produktu nadającego się do bezpośrednio spożycia (bez konieczności rozcieńczania) poprzez wypicie.
10.2. Z powyższych względów chybione są też zarzuty naruszenia przepisów materialnych art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u w zw. z poz. 5 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. i notami wyjaśniającymi do działu 21 Załącznika 1 do Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 zmieniającego Załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Status Produktu na gruncie prawa żywnościowego i sanitarnego jako "suplementu diety" oraz sposób jego przyjmowania w "odmierzonych dawkach", jak również postać oleistej zawiesiny nie oznacza, że powinien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 2106 jako bardziej adekwatnej, bo Produkt przez to nie przestaje być płynem (napojem) do bezpośredniego (nierozcieńczonego) spożycia poprzez wypicie.
10.3. Konsekwencją prawidłowego zakwalifikowania Produktu Skarżącej do pozycji 2202 CN jest jego opodatkowanie podatkiem VAT w wysokości podstawowej. Nie naruszono więc art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i notami wyjaśniającymi do działu 22 załącznika nr I do Rozporządzenia.
11. Mając powyższe na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 151 P.p.s.a. Skargę należało oddalić, co czyni skarżony wyrok.
12. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Skarżącej.
13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej koszty zastępstwa procesowego organu (pełnomocnik organu nie występował w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 480 zł.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]