c) zarówno decyzja Naczelnika US w Wołominie, jak i decyzja Dyrektora IAS w Warszawie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, tj. odpowiednio w dniu 12 lutego 2020 r. i 30 listopada 2020 r. i doręczone w dniu 25 lutego 2020 r. i 11 grudnia 2020 r.;
4.2. Rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).
4.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. W rezultacie skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zakresem zaskarżonej decyzji.
4.4. Z niespornych okoliczności sprawy wynika, że postanowieniem z 29.10.2019 r. pod sygn. RKS 44/2019 wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe podania nieprawdy w okresie od 25 kwietnia 2014 r. do 25 stycznia 2015 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7 za I, II, III, IV kwartał 2014 składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Wołominie w terminie ustawowym do 25 dnia po zakończeniu kwartału, w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PPHU D. A.K. z siedzibą w W. przy ulicy [...], poprzez rozlicznie faktur dokumentujących zakupy wymienionych w uzasadnieniu tego postanowienia. Wskutek powyższych nieprawidłowości doszło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie 23.356,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
4.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 29 października 2019 r., zawiadomił pełnomocnika Strony, iż z dniem 23 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Zawiadomienie do zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 7 listopada 2019 r.
4.6. Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w dniu 25 stycznia 2021 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutu A.K. o to, że podał nieprawdę w okresie od 25 kwietnia 2014 r. do 25 stycznia 2015 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT 7 za I, II, III, IV kwartał 2014 w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Wołominie w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PPHU D. A.K. z siedzibą w W. przy ulicy [...], poprzez rozlicznie faktur dokumentujących zakupy wymienionych w tym postanowieniu, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
4.7. Ostatecznie, postanowieniem z 24 lutego 2021 r., zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 16 kwietnia 2021 r., postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone.
4.8. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ postępowania karnego skarbowego dysponował danymi faktycznymi, które uzasadniały wszczęcie tego postępowania w październiku 2019 r., a wszczęcie nie zmierzało jedynie do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczyłoby wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że organ dążył także realizacji celów stawianych postępowaniu karnemu. Dowodzi tego w szczególności przedstawienie skarżącemu zarzutów. W takiej sytuacji, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego jest konsekwencją podejmowanych przez organ działań w obszarze postępowania karnego skarbowego, a nie wyłącznym celem, jaki organ zamierzał osiągnąć. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym uzasadniającym podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, a na przeszkodzie nie może w takiej sytuacji stać brak decyzji podatkowej. W rezultacie o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego nie może decydować relatywnie krótki okres między wszczęciem tego postępowania i zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było przeszkód, by organy I i II instancji wydały decyzje po upływie zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
4.9. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 153 w związku z art. 151 p.p.s.a. podniesiony w punkcie 2 skargi kasacyjnej.
5.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi przez WSA w Warszawie, zaaprobowanie jako prawidłowego stanowiska organów podatkowych i niedostrzeżenie, że organy podatkowe obu instancji poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych naruszyły prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się m.in.:
a) opieszałością organu podatkowego I instancji w wezwaniu kontrahenta Skarżącego Pana J.D. na przesłuchanie w charakterze świadka i finalnym brakiem możliwości realizacji tego dowodu z uwagi na śmierć Pana J.D.;
b) odrzuceniem korzystnych dla Skarżącego dokumentów w tym oświadczenia kontrahenta J.D. z dnia 27 listopada 2017 r., w którym Pan J.D. oświadczył, że wystawiał faktury VAT za faktycznie zrealizowane prace, rozliczenie prac następowało w formie gotówkowej, a przedsiębiorstwo J.D. zatrudniało pracowników bez rejestracji;
c) niezasadną odmową włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentów z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącego - Pana J.D. z uwagi na interes publiczny i konieczność ochrony praw osób trzecich, w sytuacji gdy z powodu śmierci Pana J.D. i braku możliwości Jego przesłuchania w charakterze świadka pozyskanie dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz Skarżącego było niezwykle istotne dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż pozwoliłoby na potwierdzenie stanowiska Strony o rzeczywistości transakcji.
5.2. Odnosząc się do pierwszej z sygnalizowanych kwestii, tj. opieszałości organu w wezwaniu J.D. na przesłuchanie w charakterze świadka, zależy zauważyć, że organ wezwał J.D. do złożenia zeznań w charakterze świadka wezwaniem z dnia 11 września 2019 r. Tymczasem J.D. zmarł 9 listopada 2019 r. Nie sposób w takiej sytuacji czynić skutecznie organowi zarzutu, że finalnie nie doszło do przesłuchania świadka. Organ nie mógł antycypować wydarzeń, w związku z tym obarczanie organu odpowiedzialnością za nieprzesłuchanie świadka z powodu okoliczności, na którą organ nie miał żadnego wpływu jawi się jako nieracjonalne. Nie sposób też zasadnie argumentować, że organ nadmiernie zwlekał z przeprowadzeniem tego dowodu.
5.3. Nietrafna jest przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja zarzucająca organowi i Sądowi pierwszej instancji odrzucenie korzystnych dla skarżącego dokumentów w tym oświadczenia kontrahenta J.D. z dnia 27 listopada 2017 r., w którym Pan J.D. oświadczył, że wystawiał faktury VAT za faktycznie zrealizowane prace, rozliczenie prac następowało w formie gotówkowej, a przedsiębiorstwo J.D. zatrudniało pracowników bez rejestracji. Przede wszystkim z akt sprawy nie wynika, by organ "odrzucił" korzystne dla strony dokumenty. Oświadczenie, do którego odwołuje się skarżący znajduje się w aktach w sprawy i zostało poddane ocenie w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak zasadnie odnotował Sąd pierwszej instancji, J.D., gdy jeszcze żył, w prowadzonym wobec niego postępowaniu nie potrafił w żaden sposób wykazać, że wykonywał sporne usługi. Gołosłownemu stwierdzeniu o wykonaniu przy pomocy zatrudnionych "na czarno" pracowników nie towarzyszyły żadnego okoliczności potwierdzające ten fakt. Trafnie w tym kontekście zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że okoliczność zatrudnienia "na czarno" podlega dowodzeniu. Pracownik zatrudniony bez rejestracji nie staje się przez to anonimowy. W tym zakresie odgrywają kluczową rolę źródła osobowe, zeznania świadków, którzy pracowali w ten sposób lub innych osób, które miały z nimi kontakt na placu budowy. Kluczowe w niniejszej sprawie jest jednak to, że nie ma przekonujących i konkretnych dowodów wskazujących, że J.D. faktycznie zatrudniał kogokolwiek "na czarno".
5.4. Nie sposób także dostrzec, jaki wpływ na wynik sprawy ma odmową włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentów z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącego - J.D. z uwagi na interes publiczny i konieczność ochrony praw osób trzecich. Skoro bowiem w postępowaniu prowadzonym wobec J.D. zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że nie wykonywał on realnej działalności gospodarczej, to nie sposób oczekiwać, by w postępowaniu poddanym sądowej kontroli ujawnienie dokumentów wyłączonych przez organ z uwagi na interes publiczny i konieczność ochrony praw osób trzecich, przyczyniło się do wykazania tezy przeciwnej.
6.1. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. z art. 151 p.p.s.a. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 i w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi przez WSA w Warszawie, zaaprobowanie jako prawidłowego stanowiska organów podatkowych i niedostrzeżenie, że organy podatkowe obu instancji naruszyły wynikające z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania oraz dokonały dowolnej, w miejsce swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji ustaliły błędy stan faktyczny sprawy, co przejawiało się w szczególności pominięciem i nieuwzględnieniem korzystnych dla Skarżącego dowodów potwierdzających wykonanie przez Pana J.D. usług na rzecz Podatnika, w tym m.in. oświadczenia Pana J.D. z dnia 27 listopada 2017 r., w sytuacji gdy przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów było konieczne dla oceny wiarygodności innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a których odmowa przeprowadzenia skutkowała bezpodstawnym przyjęciem, że Podatnik nie zrealizował transakcji z kontrahentem p. J.D., a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów i wyciąganie z dowodów tylko i wyłącznie negatywnych dla Skarżącego skutków, nie pozwalających na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących odebranie prawa do odliczenia podatku VAT.
6.2. Nie sposób zgodzić się z argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ. Argumentacji tej skarżący nie poparł jednak żadnymi dowodami. Z akt sprawy wynika natomiast, że wobec J.D. została wydana decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, stwierdzająca, że podatnik był wystawcą faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń.
6.3. Sam J.D. oświadczył, że nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie posiadał też ich kopii. Oświadczył, że część faktur była wystawiana po wykonaniu usługi, a część – co istotne – bez wykonania usługi. Pracownicy firmy PHU B. (firma J.D.) mieli być zatrudniani na czarno, bez formalnej rejestracji, jednak J.D. nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji na temat rzekomych pracowników. Przyznał też, że posiadał żadnych maszyn i urządzeń, które umożliwiłyby mu świadczenie usług objętych fakturami. Wreszcie J.D. nie przedstawił żadnych dowodów na świadczenie usług, nie posiadał żadnych rachunków bankowych, odmówił składania wyjaśnień jako strona, zaś poza miejscem zamieszkania nie zidentyfikowano żadnych miejsc prowadzenia przez niego żadnej działalności. Ponadto skarżący nie zawierał z J.D. pisemnych umów, nie sporządzał protokołów odbioru rzekomych prac, ani kosztorysów.
6.4. Wykonania prac nie dowodzi także oświadczenie K.M.. Trafnie zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji, że oświadczenie to nie znajduje potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego wynika, że J.D. mógł wykonać sporne prace, brakuje bowiem dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo twierdzenia K.M. nie są konsekwentne. Zeznając w ramach innych postępowań, nie był przekonany, kto wykonał sporne prace i przyznał, że pisemne oświadczenie potwierdzające istnienie takiego sprzętu, który należał do J.D., sporządził wskutek sugestii Skarżącego, że taki sprzęt istniał.
6.5. Podkreślić także należy, że skarżący twierdzi, że J.D. wykonał fakturowane prace, lecz nie dysponuję żadnymi dowodami potwierdzającymi tę tezę. Ponadto jego wiedza o firmie J.D. jest niezwykle ograniczona, a skarżący w żaden sposób nie upewnił się, że jest ona w stawnie wykonać powierzone prace.
7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niejasny i niepełny, a miejscami wzajemnie sprzeczny i nielogiczny (m.in. w zakresie oceny zeznań świadka M.D.) niepozwalający na prawidłową ocenę wyroku i istotnie utrudniający zrozumienie rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia (zarówno w zakresie przepisów postępowania jak i materialnego) i tym samym istotnie utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej oraz zbyt ogólnikowe wskazanie, że Skarżący powinien być w stanie udokumentować wykonanie prac przez kontrahenta i jednoczesne nie wyjaśnienie co dokładnie Skarżący powinien był dodatkowo zgromadzić, a w efekcie niewyjaśnienie motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby Skarżącemu zapoznanie się z tokiem rozumowania, który doprowadził Sąd do określonego rozstrzygnięcia sprawy.
7.2. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niepełne. Przeciwnie Sąd wypełnił ustawowe obowiązki i skomponował uzasadnienie zaskarżonego wyroku zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia niewątpliwie wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.
7.3. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest jasne i cechuje się spójnością logiczną. W szczególności wątpliwości nie budzi wywód Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zeznań świadka M.D.. Sąd w przejrzysty sposób wyjaśnił, że nie miała ona żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez męża działalności. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że wywód Sądu istotnie utrudnił zrozumienie rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia.
7.4. Nie sposób też zaakceptować twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "zbyt ogólnikowe wskazanie, że Skarżący powinien być w stanie udokumentować wykonanie prac przez kontrahenta i jednoczesne nie wyjaśnienie co dokładnie Skarżący powinien był dodatkowo zgromadzić, a w efekcie niewyjaśnienie motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby Skarżącemu zapoznanie się z tokiem rozumowania, który doprowadził Sąd do określonego rozstrzygnięcia sprawy.". Nie było rolą Sądu wyjaśnienie "co dokładnie Skarżący powinien był dodatkowo zgromadzić". Sąd poddał kontroli rozstrzygnięcie organu, m.in. w zakresie, w jakim organ wywiódł, że zgromadzony w sprawie materiał dowody nie pozwala na przyjęcie, że J.D. wykonał usługi stwierdzone w zakwestionowanych fakturach. Sąd uznał ocenę organu w tym zakresie za prawidłową. Na marginesie należy odnotować, że kwestią sporną nie było, że skarżący przedłożył w toku postępowania szereg dowodów potwierdzających wykonanie usług przez J.D., lecz to, że poza fakturami skarżący nie przedstawił nic, co potwierdzałby, że prace te zostały faktycznie wykonane.
8.1. Niezasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
8.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112. Przepisy te miały zostać naruszono poprzez oddalenie skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych l i II instancji za prawidłowe i tym samym utrzymanie w mocy błędnej wykładni przywołanych w tym zarzucie przepisów, a w efekcie niezasadne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J.D. - P.H.U. B., w sytuacji gdy nabyte przez Skarżącego usługi faktycznie zostały wykonane przez wystawcę faktur je dokumentujących i służyły czynnościom opodatkowanym.
8.3. Wprawdzie w skardze kasacyjnej zarzucono organowi i Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przytoczonych w zarzucie przepisów, lecz Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jak miałaby w niniejszej sprawie wyglądać ich prawidłowa wykładnia. Tymczasem należy zauważyć, że dokonując wykładni przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji odniósł się do tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych. W szczególności Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze przywołane judykaty, zaakcentował, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Ze stanowiskiem tym skarżący w istocie nie polemizuje, domagając się uznania przez organ prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że usługi stwierdzone w zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie dokonane. Tymczasem za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że nie można kwestionować ustaleń faktycznych poprzez podnoszenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.
8.4. Z tego samego powodu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 i w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Uzasadniając podstawy kasacyjne, skarżący wskazał, że przepisy te naruszono poprzez uznanie przez Sąd I instancji rozstrzygnięć organów podatkowych za prawidłowe i niedostrzeżenie, że dokonały one błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i błędne uznały, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżący posiada prawidłowe dokumenty od kontrahenta J.D., a usługi zostały rzeczywiście nabyte i faktycznie wykonane, co potwierdzają faktury VAT i co uprawnia Skarżącego ze skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.
8.5. Ponowie w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut błędnej wykładni przepisu, chociaż nie wyjaśniono, na czym ten błąd polegał i jak winna kształtować się prawidłowa wykładnia powołanych przepisów. W dalszej części uzasadnienia wprost odniesiono się do błędnego uznania, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów. Nie powtarzając zatem przedstawionej argumentacji, stwierdzić należy, że wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.
9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski