1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając wniesioną skargę stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo. Sąd pierwszej instancji, po przywołaniu mających zastosowanie przepisów prawa oraz orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego. Sąd podniósł, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczącym zakresu analizowanego tu zwolnienia podatkowego wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu na istnienie prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami). W orzecznictwie wskazuje się również, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że obie strony sporu zgodnie uznały, że wnioskodawca spełnia przesłankę przedmiotową zwolnienia podatkowego. Kwestią sporną pozostaje zatem definicja "nauczyciela" i posiadanych przez niego kwalifikacji. W ocenie Sądu organ nie wykazał podstaw na jakich oparł swoje stanowisko dotyczące konieczności posiadania wykształcenia kierunkowego, czy kwalifikacji zawodowych zdobytych w oficjalnym systemie nauczania. Poza samym powołaniem nazw ustaw, nie wykazał konkretnych przepisów na poparcie swojego stanowiska.
1.5. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdy tymczasem po pierwsze organ prawidłowo dokonał interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług i nie naruszył przepisów prawa materialnego, a po drugie rozstrzygnięcie i uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest kompletne i wyczerpujące, zawiera wszystkie konieczne elementy, więc zupełnie bezzasadne jest w tym zakresie stanowisko Sądu.
2.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest konieczne legitymowanie się wykształceniem kierunkowym, podczas gdy właściwe zdefiniowanie zawartego w omawianym przepisie słowa nauczyciel prowadzi do oczywistego wniosku, że musi wystąpić związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, a kwalifikacje te muszą wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. Warunek ten jest konieczny, aby można było przyjąć, że osoba nauczająca jest nauczycielem.
2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi organu, zasądzenie od organu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami
w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie jest konieczne legitymowanie się wykształceniem kierunkowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu, że prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że osoba, która prowadzi prywatne nauczanie w zakresie informatyki, aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, musi posiadać wykształcenie kierunkowe, na przykład ukończone studia wyższe z informatyki oraz przygotowanie pedagogiczne i zawodowe do nauczania.
Rację należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że powyższy pogląd jest zbyt daleko idący i nie znajduje uzasadnienia w świetle treści wykładanego przepisu na podstawie wykładni językowej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera takiego wymogu, a organ w zasadzie nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji przesłanek wnioskowania uzasadniających postawienie takiej tezy.
3.3. Należy zwrócić uwagę, że artykuł 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Niejednokrotnie treść art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz nigdy nie było nim pojęcie nauczyciela w ujęciu wyżej wymienionej normy. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2025r., sygn. akt I FSK 2122/21, na tle bardzo zbliżonego stanu faktycznego, poddał ocenie obie te kwestie. Zaprezentowane w tymże wyroku stanowisko, Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.
3.4. Odnosząc się art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy, Trybunał w wyroku z 28 stycznia 2010r., C-473-08 wskazał, że przepis ten nie zawiera żadnej definicji pojęcia "nauczanie [...] obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką", jak również "nauczyciel", zatem pojęcia te powinny w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT być rozumiane we wszystkich krajach unijnych jednolicie, zgodnie z celami, do jakich dąży owe zwolnienie, czyli poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów. Przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni tych pojęć groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.
Skoro zatem na gruncie krajowym, nawet zgodnie z ustawą z dnia 26 stycznia 1982r. Karta nauczyciela (Dz.U. z 2024r., poz. 986, ze zm.), nauczycielem może być nauczyciel nieposiadający stopnia awansu zawodowego, zwany dalej "nauczycielem początkującym", czyli osoba, która dopiero odbywa przygotowanie do zawodu nauczyciela (por. art. 9a ust. 2), nie ma podstaw do twierdzenia, że nauczycielem dla korzystania z przedmiotowego zwolnienia może być – jak twierdzi organ - jedynie osoba legitymująca się wykształceniem kierunkowym w danej dziedzinie (np. ukończone studia wyższe z danego zakresu).
W tej sytuacji za nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy osobę, która świadcząc usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, dysponuje wiedzą w danym przedmiocie do nauczania na odpowiednim poziomie ww. kształcenia.
Okoliczność dysponowania wiedzą (kompetencjami) do nauczania na odpowiednim poziomie kształcenia (przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym) może podlegać ocenie przez organ podatkowy, który chcąc jednak podważyć tę przesłankę musi wykazać, że dana osoba realizująca usługi prywatnego nauczania na określonym poziomie nie dysponuje wiedzą oraz umiejętnościami (kwalifikacjami) pozwalającymi na nauczanie w określonym zakresie (przedmiocie) na stosownym poziomie kształcenia (w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej).
3.5. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca od przeszło 4 lat udziela korepetycji z informatyki przygotowując do matury, czy nauki programowania. Z jego usług skorzystało już ponad 400 uczniów. Na maturze międzynarodowej zdawał egzamin z przedmiotu o nazwie Computer Science na poziomie zaawansowanym, otrzymując ocenę 6. Począwszy od szkoły podstawowej osiągał liczne sukcesy w dziedzinie informatyki. Był laureatem wielu konkursów, w 2021r. zajął pierwsze miejsce w zestawieniu Orły Gdyni w zakresie udzielania korepetycji pod maturę z informatyki oraz lekcji informatyki. Posiada bogate doświadczenie zawodowe zarówno w pracy z uczniami, jak i w zakresie współpracy z podmiotami zewnętrznymi. Mając powyższe na uwadze, nie ma podstaw do uznania, że realizując usługi prywatnego nauczania w formie korepetycji z informatyki, nie dysponuje on wiedzą oraz umiejętnościami (kwalifikacjami) pozwalającymi na nauczanie na poziomie kształcenia podstawowego, ponadpodstawowego czy wyższego, skoro swoje kursy realizuje w oparciu o treści zgodne z materiałami przewidzianymi w placówkach oświatowych.
Sąd kasacyjny nie ma jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi kasacyjnej organu, że z uwagi na to, że wnioskodawca nie posiada wykształcenia kierunkowego z zakresu informatyki (ukończonych studiów wyższych z tego zakresu), nie można mu przypisać statusu nauczyciela, ponieważ brak jest związku pomiędzy treścią przekazywaną na studiach, a posiadanymi kwalifikacjami nauczyciela.
3.6. Za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego muszą wiązać się z posiadaniem przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie jest zbyt daleko idącym wnioskiem. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ nie przedstawił żadnych przesłanek uzasadniających przedstawienie takiej tezy. Z wymienianych w interpretacji indywidualnej aktów prawnych organ nie wywodzi warunku posiadania wykształcenia kierunkowego, czy kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, nie ma zatem podstaw do uznania, te do takiego wniosku organ doszedł przy zastosowaniu reguł wykładni systemowej zewnętrznej. Podkreślić należy, że poza samym powołaniem nazw ustaw, organ nie wskazał konkretnych przepisów zawartych w tych aktach prawnych.
3.7. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia przez organ interpretacyjny, że udzielanie korepetycji przez skarżącego nie powinno korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
3.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku.
3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA