2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 191 o.p., przez nieuzasadnione stwierdzenie, że niezastosowanie art. 88 ust. 3a lit. a u.p.t.u. do tożsamych stanów faktycznych było konsekwencją naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy sąd błędnie przyjął, że w sprawie istniały tożsame stany faktyczne dla celów odliczenia podatku naliczonego, a dotyczące podmiotu, który dokonuje transakcji w podobnych okolicznościach (a tym bardziej tożsamych), dokonując przy tym czynności w ramach tych samych regulacji prawnych, przez co w sposób nieuprawniony zaskarżona decyzja została uchylona;
II. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez nieuzasadnione stwierdzenie, że organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny podstaw do zastosowania tego przepisu i do wyłączenia na tej podstawie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. J.; sąd nie dokonał oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, ograniczając się do błędnego wskazania, że stany faktyczne w odniesieniu do wszystkich trzech kontrahentów były tożsame, co stanowi o błędnym zastosowaniu tego przepisu.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. W piśmie z dnia 16 września 2024 r. zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", przesłanym do sądu pierwszej instancji w dniu 20 września 2024 r., spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.
5. Główne zagadnienia wymagające rozważenia w badanej sprawie to to, czy sąd pierwszej instancji:
- prawidłowo ustosunkował się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 536/20,
- zasadnie stwierdził, że mamy do czynienia z tożsamymi okolicznościami faktycznymi transakcji w odniesieniu do wszystkich trzech kontrahentów, których faktury zakwestionował organ pierwszej instancji, a co do których organ odwoławczy dokonał rozróżnienia w zakresie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego.
W obu przypadkach należy przyznać rację organowi odwoławczemu, co prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
6. Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności faktyczne dotyczące nabycia przez skarżącą granulatu srebra i bursztynu są w istotnym zakresie tożsame i w rezultacie transakcje te powinny być tak samo traktowane przez organy podatkowe. Zatem, skoro organ odwoławczy nie kwestionował prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie granulatu srebra, to nie powinien też odmawiać tego prawa w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie bursztynu.
Konstatacja ta poprzedzona została analizą niektórych aspektów spornych transakcji, warto jednak wpierw zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 536/20 również wskazał na podobieństwo transakcji spółki z trzema kontrahentami – a raczej na brak analizy tego aspektu sprawy przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1695/19. W tym ostatnim względzie trzeba zwłaszcza wskazać na pkt 6.4. uzasadnienia wyroku NSA, gdzie Sąd – po zwięzłym wskazaniu na istotę stanowiska organu pierwszej instancji i organu odwoławczego w odniesieniu do spornych transakcji spółki – stwierdził, że "Sąd pierwszej instancji, pomimo zarzutów strony skarżącej, nie wskazał różnic występujących pomiędzy wystawcami faktur dostawy granulatu srebra i faktur dostawy bursztynu" Naczelny Sąd Administracyjny dodał też, że "Jedyną widoczną różnicą w istocie jest to, że w stosunku do [dostawców granulatu srebra] nie wydano decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT". Zdaniem Sądu rozpatrującego obecnie sprawę, z takiego sformułowania należy wnioskować, że sąd pierwszej instancji zobowiązany był do wszechstronnego rozważenia, czy między transakcjami spółki z trzema kontrahentami występują różnice, które usprawiedliwiają odmienne traktowanie tych transakcji na gruncie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny zasugerował równocześnie, że samo w sobie wydanie wobec wyłącznie jednego z kontrahentów decyzji o zobowiązaniu do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczającą różnicą.
Przypomnienie powyższego stanowiska NSA jest istotne, należy bowiem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd ten związał sąd pierwszej instancji poglądem o braku - znaczących dla rozstrzygnięcia sprawy - różnic w okolicznościach faktycznych transakcji z zakresu obrotu granulatem srebra i z zakresu obrotu bursztynem. Wywód sądu pierwszej instancji o braku takich istotnych różnic należy zatem ocenić niezależnie od wymogów z art. 190 p.p.s.a.
Zdaniem Sądu rozpatrującego przedmiotową skargę kasacyjną, organ odwoławczy trafnie w tym środku zaskarżenia podnosi, że bezzasadne jest przyjęcie przez sąd pierwszej instancji tożsamości okoliczności faktycznych w odniesieniu do transakcji spółki ze wszystkimi trzema kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji (dwóch dostawców granulatu srebra, jeden dostawca bursztynu).
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika mianowicie, że według sądu pierwszej instancji tożsame są stany faktyczne, w których:
a) nie jest kwestionowane posiadanie towaru przez dostawcę (w sprawie: F. i L.) i jego przekazanie w ramach prowadzonej działalności nabywcy (w sprawie: skarżącej) – por. s. 7 uzasadnienia wyroku;
b) nie jest kwestionowane posiadanie towaru przez skarżącą – por. s. 8 uzasadnienia wyroku.
Sąd błędnie zdaje się więc uważać, że bez znaczenia jest to, na którym etapie obrotu stwierdzono istnienie towaru i jego udział w prawidłowych (z punktu widzenia VAT) czynnościach opodatkowanych, a o tożsamości stanów faktycznych wywodzi wyłącznie z tego, że pierwotne źródło pochodzenia towaru jest nieznane, ale faktyczne dysponowanie tym towarem przez którąś ze stron spornych transakcji nie jest już przez organy podatkowe kwestionowane. Założenie to jest błędne, jako nieuwzględniające podstawowych zasad rządzących prawem do odliczenia.
Ponieważ w badanej sprawie sporne jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur, trzeba mieć na względzie to, że faktura zakupowa wtedy daje prawo do odliczenia, gdy odzwierciedla rzeczywistą transakcję między wskazanymi w niej podmiotami. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy nie jest kwestionowane, że wystawca faktury dysponował zafakturowanym towarem i dokonał jego dostawy na rzecz wskazanego w fakturze nabywcy. Taki stan faktyczny wystąpił w odniesieniu do F. i L., gdzie organ odwoławczy ostatecznie nie znalazł powodów do kwestionowania tego, że podmioty te dokonały faktycznych dostaw granulatu srebra na rzecz skarżącej. Oznacza to, że nie było podstaw (faktycznych czy prawnych) do podważania faktur dokumentujących te transakcje (odpowiadały one rzeczywistości).
Nie ma natomiast podstaw do utożsamiania powyższej sytuacji z taką, w której to dopiero dysponowanie towarem przez skarżącą nie jest kwestionowane. Ten ostatni przypadek oznacza bowiem, że w dalszym ciągu istnieją podstawy do podważania rzeczywistego charakteru dostawy, w ramach której to skarżąca miała otrzymać towar. To ta dostawa przecież – i dokumentująca ją faktura – mają dawać skarżącej prawo do odliczenia spornego podatku naliczonego. Innymi słowy, organ kwestionuje nie to, że skarżąca skądś uzyskała surowiec bursztynowy, a to, że uzyskała go od wystawcy faktury wystawionej z tytułu dokonania dostawy tegoż towaru w ramach działalności gospodarczej. Skoro takie stanowisko zaprezentował organ odwoławczy w sprawie, oznacza to, że podważa stronę podmiotową spornej faktury (wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą zafakturowanego towaru). Według organu odwoławczego faktury wystawione przez J. J. są fikcyjne podmiotowo, a osoba ta jedynie legalizowała obrót towarem niewiadomego pochodzenia. To, czy stanowisko to jest prawidłowe i zgodne z prawem pozostaje poza granicami niniejszego postępowania kasacyjnego, sąd pierwszej instancji bowiem w istocie odmówił przyjęcia tego stanowiska do wiadomości, w konsekwencji nie dokonując jego rzetelnej oceny. Zamiast tego sąd błędnie utożsamił ustalenia faktyczne dotyczące faktur odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z ustaleniami o wystawieniu faktur fikcyjnych podmiotowo. Nie ma do takiego utożsamienia żadnych podstaw prawnych, obie sytuacje traktowane są bowiem nader odmiennie przez prawo materialne – w tym przede wszystkim tylko w odniesieniu do faktur fikcyjnych (częściowo lub całkowicie) możliwe jest zakwestionowanie podatku naliczonego u odbiorcy faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Skoro – wbrew ocenie sądu pierwszej instancji – organ odwoławczy przyjął dwa odmienne stany faktyczne względem spornych faktur zakupowych skarżącej, a stwierdzone różnice są istotne z punktu widzenia przesłanek umożliwiających zastosowanie określonej normy prawa materialnego, obowiązkiem sądu było zbadanie prawidłowości i zgodności z odpowiednimi przepisami procesowymi i materialnymi stanowiska zajętego w sprawie przez organ odwoławczy. Obowiązku tego sąd pierwszej instancji nie wykonał.
Kończąc ten wątek, trzeba zauważyć, że sąd niezasadnie wywiódł o uznaniu przez organ odwoławczy dostaw bursztynu za rzeczywiste z faktu rozważania należytej staranności spółki przy nabyciu tego towaru. Warto krótko przypomnieć, że w sprawach dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mamy co do zasady do czynienia z dwoma "warstwami" ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy faktury zakupowe, w których wskazany został podatek naliczony, odzwierciedlają realną transakcję dokonaną w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Rezultat tych ustaleń determinuje dalszy tok czynności organów. Jeśli zostanie ustalone, że faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę/usługę, wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy, tj. faktura jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym jej aspekcie, nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania wynikających z takiej faktury uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście pod warunkiem, że spełnione zostały inne wymogi w tym względzie, np. wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, zastosowana stawka VAT była prawidłowa, nie wystąpiło nadużycie, itp.). W przypadku natomiast ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura jest fikcyjna. Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje wtedy, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości. Z tym ostatnim przypadkiem mamy – według organu odwoławczego – do czynienia w niniejszej sprawie, nie było bowiem sporne istnienie towaru (skarżąca uzyskała towar), lecz to, czy spółka otrzymała go w wyniku dostawy dokonanej przez wystawcę faktury z tego tytułu, w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Należy też zauważyć, że analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie VAT potwierdza, że organom podatkowym zdarza się rozważać zagadnienie dobrej wiary/należytej staranności nawet w przypadkach, gdy jest to prima facie zbędne, tj. przy fakturach, którym (według organów) nie towarzyszy żadna dostawa/usługa. Jest to wynikiem asekuracyjnego podejścia organów do załatwienia sprawy, gdyż w takim przypadku nawet ewentualne uznanie w toku sądowej kontroli decyzji wymiarowej, że faktura nie była stricte pusta, dodatkowa analiza zagadnienia zbędnego w przypadku faktur wyłącznie papierowych może uchronić decyzję od uchylenia, jeśli sąd uzna, że faktura jest fikcyjna częściowo. Choć sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie (skoro organ odwoławczy nie kwestionował nabycia przez spółkę towaru), warto zaznaczyć, że podobny przypadek był rozważany w sprawie przywołanej przez sąd pierwszej instancji na poparcie tezy o konieczności badania należytej staranności tylko w przypadku transakcji rzeczywistych – analiza uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 lipca 2023 r., I FSK 998/19 (błędnie podanego przez sąd w badanej sprawie jako wyroku w sprawie I FSK 998/13) wskazuje, że organ odwoławczy w tej sprawie nie odniósł się do kwestii świadomości i dobrej wiary podatnika, gdyż według organu przy przyjęciu do rozliczenia "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, trudno uznać brak świadomości podatnika co do nierzetelności transakcji (por. pkt 1.3. uzasadnienia tego wyroku). Można wręcz stwierdzić, że działanie organu odwoławczego w obecnie badanej sprawie uwzględnia argumentację NSA w powołanej sprawie (por. zwłaszcza pkt 3.5., 3.7. rozważań NSA) – szczególnie warto w tym względzie wskazać na podkreślanie przez Sąd konieczności rozróżnienia etapu obrotu, na którym bezspornie istniejący towar został wprowadzony do legalnego obrotu z nieujawnionego źródła, a także na aspekt prowadzenia realnej działalności gospodarczej przez wystawcę kwestionowanych faktur. Oba te zagadnienia były badane przez organ odwoławczy – w tym zwłaszcza niemożność podważenia okoliczności dysponowania towarem przez dostawców granulatu srebra była powodem odstąpienia przez organ odwoławczy od kwestionowania prawa spółki do odliczenia VAT z faktur dokumentujących dostawy tego towaru. To, że sąd pierwszej instancji tego nie dostrzegł, ograniczając się do oparcia swych konkluzji na wyrwanym z kontekstu zdaniu NSA z powołanego przez siebie wyroku, świadczy o powierzchowności analizy zarówno stanu faktycznego w niniejszej sprawie, jak i cytowanego orzecznictwa NSA.
W związku z powyższym brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z powodów wskazanych w zaskarżonym wyroku, gdyż organ odwoławczy nie naruszył w sposób podany przez sąd pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zarzut naruszenia tych przepisów jest zasadny.
7. Trafnie też organ odwoławczy zarzuca sądowi naruszenie art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.
Z uzasadnienia wydanego przez NSA wyroku w sprawie I FSK 536/20 wynika, że Sąd ten skrytykował nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do większości zarzutów procesowych skargi i brak prawidłowej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w tym względzie. Szczególną uwagę NSA zwrócił na nieodniesienie się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z przesłuchania określonych osób w charakterze świadków. NSA wskazał też, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny przyjął sąd pierwszej instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., jak i rozważył różnice (stwierdzając ich brak) między wystawcami faktur dostawy granulatu srebra i faktur dostawy bursztynu, niemniej należy uznać, że istotnie naruszył art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w dalszym ciągu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do części zarzutów skargi, w tym wskazanych przez NSA zarzutów uchybienia art. 194 i art. 188 o.p. Kwestia ewentualnej konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego – w tym być może dowodów wnioskowanych przez stronę, jak np. dowodów z przesłuchania świadków – jawi się jako istotna, skoro sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i zobowiązał organ do ponownego zbadania sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, czy zarzuty spółki w tym względzie zostały uznane i czy organ odwoławczy powinien był przeprowadzić jakiekolwiek dowody przy ponownym rozważaniu zasadności odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. J. Uchybienie to jest istotne, organ odwoławczy powinien bowiem mieć jasność co do tego, czy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest pełny, czy też nie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska organu odwoławczego co do tego, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny ostatecznie został przyjęty w sprawie przez sąd – wywód sądu pozwala na wniosek, że jego zdaniem sporne transakcje dostaw bursztynu na rzecz spółki wykazują istotne cechy wspólne z dostawami granulatu srebra (spółka uzyskała towar, którego źródło pochodzenia pozostało nieustalone), co podważa zasadność odmiennej oceny przez organ kwestii przysługiwania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te dostawy. To, czy pogląd sądu w tym względzie jest prawidłowy, nie ma znaczenia dla oceny zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. w podanym zakresie. Trzeba też zaznaczyć, że w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na uchybienia procesowe i zobowiązania organu odwoławczego do ponownego ustalenia stanu faktycznego brak sformułowania bardziej szczegółowego stanowiska przez sąd pierwszej instancji co do zaakceptowanych okoliczności faktycznych nie może być uznane za istotne uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a.
Organ nie wykazał też, by doszło w sprawie do uchybienia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy odniósł się do tego przepisu nader ogólnie, wskazując, że sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy "nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane (...) w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a." Z uzasadnienia środka zaskarżenia nie wynika, jakich okoliczności sprawy miało to twierdzenie dotyczyć, ogólnikowość zarzutu uniemożliwia zatem rozważenie jego merytorycznej zasadności. W świetle zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza to, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny, bez szerszej analizy sprawy w tym względzie.
8. Zasadnie organ podniósł natomiast naruszenie przez sąd art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 191 o.p. Choć sąd nie zastosował w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (co czyni zarzut uchybienia temu przepisowi bezzasadnym), tj. nie stwierdził mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia uchybienia prawu materialnemu, rozumienie przez sąd art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przesłanek, które muszą być spełnione do zastosowania tego przepisu i okoliczności faktycznych to zastosowanie usprawiedliwiających, pozostawiają wiele do życzenia. Analiza stanu faktycznego sprawy pod kątem spełnienia wymogów do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. była fragmentaryczna i pomijała istotne aspekty dokonanych już ustaleń faktycznych, gdyż sąd ograniczył się do analizy wyłącznie dwóch okoliczności (istnienie towaru u jednej ze stron transakcji, nieujawnione pierwotne źródło towaru), nie rozważając całokształtu ustaleń faktycznych sprawy w sposób kompleksowy. Należy podkreślić, że wyrywkowa i nader wybiórcza ocena przez sąd okoliczności sprawy nie mogła prowadzić do miarodajnej analizy zgodności oceny dowodów z art. 191 o.p., a tylko taka – swobodna lecz nie dowolna – ocena zgromadzonego materiału dowodowego może doprowadzić do przyjęcia stanu faktycznego umożliwiającego definitywne konkluzje co do subsumcji określonej normy prawa materialnego w sprawie.
9. Pozostałe zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do nich krótko, należy stwierdzić, że:
a) przedwczesne jest twierdzenie przez organ odwoławczy, że sąd pierwszej instancji uchylił decyzję zgodną z prawem – kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była wadliwa i musi być dokonana ponownie, stąd na obecnym etapie postępowania nie można przesądzić, czy organ ma w tym względzie rację, czy też nie (stąd bezzasadne są zarzuty naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.);
b) ponieważ sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organ odwoławczy, zbyt powierzchownie przyjmując tożsamość stanów faktycznych w przypadku transakcji ze wszystkimi trzema analizowanymi kontrahentami spółki, przedwczesne byłoby rozważanie, czy organ odwoławczy wykazał istnienie podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez rzekomego dostawcę bursztynu (stąd nie można uwzględnić podniesionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego).
10. Ze wskazanych względów skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
11. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawione w powyższych rozważaniach uwagi, w tym zwłaszcza przeprowadzi pogłębioną analizę dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych pod kątem przesłanek, które muszą zostać spełnione, by można było zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd zbada przy tym, czy stanowisko organu odwoławczego w sprawie jest spójne wewnętrznie i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, w tym zwłaszcza, czy organ miał podstawy faktyczne i prawne do dokonania odmiennej oceny przysługiwania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do dostawców granulatu srebra i dostawcy bursztynu. Nadto sąd odniesie się do zarzutów procesowych skargi, by i spółka i organ odwoławczy uzyskały jednoznaczną wiedzę co do tego, czy według sądu zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, czy też wymaga uzupełnienia, jak i poznały powody zajęcia określonego stanowiska sądu w tym względzie w sposób umożliwiający ewentualne zakwestionowanie tego stanowiska w postępowaniu kasacyjnym.
12. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Artur Mudrecki Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
-----------------------
12