5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 306 k Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zapisów w nim zawartych z których wynika, że w sprawach nieuregulowanych wart. 306a-306ia oraz art. 306I stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171 a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Przepis m.in. art. 198 dotyczący możliwości przeprowadzenia oględzin mieści się w przepisach przywołanych w art. 306 k tej ustawy.
2.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona mimo jej skutecznego doręczenia stronie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p., poprzedzające wydanie zaświadczenia w sprawach, o których mowa w art. 109 ust. 2a ustawy akcyzowej, jest szczególnym rodzajem postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń, w którym organ na podstawie art. 169 § 1 o.p. powinien w razie zaistnienia takiej potrzeby, zebrać dowody z dokumentów wymienionych w art. 109 ust. 2c ustawy akcyzowej, ustalić jakiego rodzaju pojazdu dotyczy wniosek strony i dopiero na tej podstawie wydać rozstrzygnięcie stwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju lub odmówić jego wydania.
Problem ten został rozstrzygnięty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza w uzasadnieniach wyroków z 9 sierpnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 701/23) oraz z 7 września 2023 r. (sygn. akt I FSK 861/23), które zachowują swą aktualność również na gruncie niniejszej sprawy.
Zgodnie z art. 109 ust. 2a ustawy akcyzowej dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dla wydania zaświadczenia na podstawie tego przepisu istotne znacznie ma art. 109 ust. 2c ustawy akcyzowej, który stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
Stosownie zaś do art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS, zawartym w Taryfie celnej z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.
Z przytoczonych powyżej regulacji prawnych wynika zatem, że zadaniem organów podatkowych podejmujących na podstawie art. 109 ust. 2a ustawy akcyzowej rozstrzygnięcie, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejszą jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.
Dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu przesądza o tym, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Wynika to wprost z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z treści art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej, który samochód osobowy definiuje przez odwołanie się do odpowiedniego zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN. Oznacza to, że przy ocenie wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a ustawy akcyzowej, nie jest możliwe uchylenie się przez organ od wypowiedzi wyrażającej stanowisko organu co do tego, czy pojazd, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie powołanych przepisów do wydania zaświadczenia, o którym w art. 109 ust. 2a ustawy akcyzowej, konieczne jest zatem dokonanie klasyfikacji taryfowej samochodu.
Z powyższego wynika, że nie zasługuje na uwzględnienie pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, jakoby w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, organ nie mógł weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy towaru zakupionego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w tej kwestii istotny pozostaje zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ zobowiązany do wydania zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a ustawy akcyzowej, który wyznaczają regulacje prawne zawarte w art. 306b § 2 i art. 306k Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 2c ustawy akcyzowej.
Niewątpliwie zatem wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy akcyzowej następuje z uwzględnieniem przepisów działu VIIIa Ordynacji podatkowej, regulującego wydawanie zaświadczeń. Dział ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej nowelizacją tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) przy jednoczesnym ograniczeniu stosowania w sprawach podatkowych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w stosunku do działów IV, V i VIII. Tym samym od dnia 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe wydają zaświadczenia na podstawie art. 306a-306n o.p. Co istotne, przepisy te były wielokrotnie modyfikowane: od dnia 1 lipca 2005 r., od dnia 1 stycznia 2016 r., od dnia 25 grudnia 2017 r. i od dnia 5 października 2021 r. Nowelizacje te poszerzyły katalog spraw objętych regulacjami zawartymi w omawianym dziale, a także znacznie rozszerzyły zakres tych przepisów w stosunku do regulacji zawartej w art. 217–220 Kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego wynika natomiast, że w obecnym stanie prawnym (aktualnym w niniejszej sprawie) nie sposób przyjąć, że regulacje Ordynacji podatkowej w tym zakresie pokrywają się z regulacjami przyjętymi w Kodeksie postępowania administracyjnego, co z kolei powoduje, że przepisy Ordynacji podatkowej wymagają wypracowania własnego dorobku orzeczniczego, uwzględniającego ich specyfikę (naturę).
Wspomniane powyżej zmiany rozszerzające zakres spraw objętych procedurą zaświadczeniową powodują także, że nie zawsze celowym będzie odwoływanie się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego charakteru postępowania organów w przypadku wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach
(na podstawie art. 306e § 1 o.p.). Na tle tej regulacji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się bowiem pogląd, zgodnie z którym wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie negując zasadności tego poglądu, nie sposób jednak nie dostrzec, że regulacje dotyczące wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach nie są tożsame z regulacjami dotyczącymi wydawania zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (wydawanym na podstawie art. 306a § 2 pkt 2 o.p.).
Powyższa dystynkcja wynika stąd, że przy określeniu zakresu przedmiotowego zaświadczenia nie można pomijać treści art. 109 ust. 2a i 2c ustawy akcyzowej oraz art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym. Sporne zaświadczenie jest bowiem wydawane w związku z treścią tych przepisów. Z kolei wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że mają one zapobiegać rejestrowaniu jako ciężarowe pojazdów będących (w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej) samochodami osobowymi. Z art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym wynika, że nie można zarejestrować pojazdu bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy. Wykładnia przepisów dotyczących spornych zaświadczeń nie może być więc dokonywana w oderwaniu od wskazanych powyżej regulacji materialno-prawnych.
Przypomnienia wymaga zatem, że zgodnie z art. 306a § 1 i 2 o.p. zaświadczenie wydawane na żądanie osoby ubiegającej się o nie, wydaje się w przypadku, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.
W doktrynie prawa wskazuje się z kolei, że wśród zaświadczeń wydawanych bądź żądanych przez organy podatkowe należy wyróżnić tzw. zaświadczenia uprawniające, które w swojej istocie są zbliżone do aktów deklaratoryjnych potwierdzających uprawnienia, albowiem pośrednio wywołują skutki w sferze prawnej podmiotów podatkowych. Zaświadczenia takie wywołują różne skutki, np.:
1) w postaci zwolnienia od podatku albo zmiany sposobu opodatkowania, np. art. 26 ust. 1c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 29 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w przypadku przedstawienia tzw. certyfikatu rezydencji uprawniają do zastosowania stawki podatku zryczałtowanego, wskazanego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2) w zakresie zarejestrowania pojazdu, np. art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym przewiduje możliwość zarejestrowania pojazdu tylko wówczas, gdy wnioskodawca przedstawi m.in. zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy potwierdzające uiszczenie przez podatnika podatku akcyzowego.
Z powyższego wynika zatem, że funkcja zaświadczeń drugiego rodzaju jest inna niż tylko informacyjna, potwierdzająca stan faktyczny lub prawny, a wręcz niekiedy wpływająca na kształt stosunku prawnego danego podmiotu (S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, LEX/el nr 587547264).
Z tego rodzaju zaświadczeniami mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy akcyzowej może być wydane tylko po dokonaniu przez organ oceny, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, którego dotyczy wniosek o wydanie takiego zaświadczenia podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Przy czym, jak wynika z art. 306b § 2 o.p., organ przed wydaniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy akcyzowej ma prawo i obowiązek przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Takie postępowanie jest niewątpliwie ukierunkowane na ocenę dokumentacji, którą stosownie do art. 109 ust. 2c ustawy akcyzowej wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć organowi, co wynika z powołanych regulacji prawnych. Podkreślenia jednak wymaga, że w art. 109 ust. 2c ustawy akcyzowej ustawodawca zamieścił co prawda przykładowy katalog dokumentów, ale wyraźnie wskazał na fakt, że do wniosku mają być załączone dokumenty, a nie dowody. Treść art. 109 ust. 2c ustawy akcyzowej zakreśla więc granice prowadzonego na podstawie tego przepisu postępowania do dowodów z dokumentów. Skoro więc ustawodawca w treści wskazanego przepisu wyraźnie wskazał na obowiązek przedłożenia dokumentów, to oznacza, że postępowanie prowadzone w tym zakresie nie może obejmować innych dowodów niż dokumenty, np. dowodu z oględzin.
Jak wynika tym samym z art. 109 ust. 2c ustawy akcyzowej, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem zaświadczenia, nie koliduje z podatkowym postępowaniem wymiarowym prowadzonym przez organy, w którym organy mają możliwość prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w przeciwieństwie do ograniczonego w tym zakresie, postępowania zaświadczeniowego.
W tym względzie zastosowanie znajduje art. 306k o.p., zgodnie z którym do spraw zaświadczeniowych stosuje się odpowiednio Rozdział 11 Ordynacji podatkowej ("Dowody"), a więc m.in. art. 180, art. 187 i art. 191 o.p., nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność - jak w niniejszej sprawie, że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej - została udowodniona.
Podsumowując dotychczasowe uwagi dotyczące zakresu prowadzonego postępowania w przedmiocie zaświadczenia wydawanego w trybie art. 109 ust. 2a i 2c ustawy akcyzowej wskazać należy, że postępowanie to jest szczególnego rodzaju postępowaniem zaświadczeniowym, którego celem jest rozstrzygnięcie kwestii klasyfikacji pojazdu na gruncie art. 100 ust. 4 tej ustawy, jeszcze przed jego rejestracją. Z art. 109 ust. 2a ustawy akcyzowej nie wynika także, aby kwestia ta miała być rozstrzygnięta w jakimś innym postępowaniu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty posiadające pojazdy, co do których istnieje spór klasyfikacyjny, znalazłyby się w swoistej "próżni" prawnej, gdyż zostałyby pozbawione możliwości rejestracji takich pojazdów, ich użytkowania, a nawet sprzedaży, a jedynym wyjściem z takiej sytuacji byłoby "taktyczne" uiszczenie podatku akcyzowego w celu uzyskania rejestracji pojazdu, a następnie wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Taka sytuacja niewątpliwie stanowiłaby naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., stąd nie może ona zasługiwać na uwzględnienie.
Całokształt powyższych okoliczności stanowi podstawę dla uwzględnienia, wywiedzionej przez organ skargi kasacyjnej.
Przed wydaniem zaświadczenia organ mimo, iż nie jest uprawniony do dokonywania oględzin w ramach czynności, o których mowa w art. 109 ust. 2-2c ustawy o podatku akcyzowym, obowiązany jest przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, ukierunkowane na ocenę dokumentacji, którą stosownie do art. 109 ust. 2c ustawy akcyzowej, wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć organowi, co zasadnym czyni uwzględnienie pierwszego z powyżej przytoczonych zarzutów skargi kasacyjnej. Odniesienia w tym względzie domaga się również, wskazane w ramach tego zarzutu stanowisko organu, iż wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, wydane w niniejszej sprawie postanowienia organów podatkowych, nie były w żadnej mierze determinowane dowodem z oględzin przedmiotowego samochodu. Powyższe przedwczesnym czyni rozpoznanie zarzutu drugiego skargi kasacyjnej, wskazującego na nieuprawnione uwzględnienie skargi. Zasadnym zaś czyni zarzut trzeci w zakresie, w jakim błędna wykładnia prawa poczyniona w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku, doprowadziła Sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe w przedmiocie dokonanej przez nie subsumpcji art. 109 ust. 2-2c ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 306a-306d Ordynacji podatkowej z okolicznościami faktycznymi przyjętymi przez organy za podstawę swych rozstrzygnięć. Korekty również domagają się tym samym wskazania co do dalszego postępowania, wyłożone w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, z uwagi na oceny prawne wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego, co z kolei uwzględnić nakazywało w tym zakresie zarzut czwarty skargi kasacyjnej. Zasadnym również okazał się ostatni, piąty zarzut skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim wskazuje na konieczność zastosowania w sprawie normy z art. 306k o.p. nakazującej odpowiednie stosowanie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w sprawach zaświadczeniowych (art. 306a-306ia o.p.), czego nie wzięto pod uwagę w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Mirosław Surma |Marek Olejnik |Roman Wiatrowski |
| |
| |