Wyrok NSA z dnia 06 listopada 2025, sygn. I FSK 1732/22

W ocenie Sądu również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

3.4. Dalej stwierdził Sąd, że ocena materiału dowodowego i wnioski z niego wyciągnięte przez organ są prawidłowe, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych WDT, ponieważ S., R. i S2. nie otrzymały towaru wykazanego na spornych fakturach. Oceniono też prawidłowo tzw. dobrą wiarę. Trafnie stwierdzono, że skarżący nie wykazał należytej staranności w działaniu w zakresie kontaktów biznesowych z firmami łotewskimi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Podatnik zaskarżył ww. wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi podatnik zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. i art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na odstąpieniu przy rozpoznaniu skargi od stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. Uchwale NSA (7) z 24.05.2021 r, I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69 (dalej także: "Uchwała NSA I FPS 1/21)", zgodnie z którym wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeśli wykorzystano je jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy nie nastąpiła zmiana stanowiska przez NSA w tym zakresie toteż sądy administracyjne pozostają nią związane na skutek art. 269 § 1 p.p.s.a, zatem należało uznać, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny dla wywołania skutku przerwania biegu przedawnienia terminu, co skutkowało wadliwym oddaleniem skargi i utrzymaniem skarżonej decyzji w mocy;

2. naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 O.p., polegającym na niedostatecznym wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe, co skutkowało błędnym ustaleniem, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2015 r.) w podatku VAT za okres od lipca do sierpnia 2015 r., podczas gdy właściwym było zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji organu II instancji w całości;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 i art. 191 O.p., w sytuacji gdy organy podatkowe obydwu instancji nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżki naliczonego podatku nad należnym) w podatku VAT, podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci obowiązku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uzasadniało umorzenie postępowania przez organ podatkowy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p w zw. z art. 208 § 1 O.p.;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 O.p. i art. 191 O.p. polegającym na tym, że organy podatkowe obu instancji dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w postaci faktur sprzedaży, listów przewozowych CMR, dokumentów WZ oraz informacji uzyskanych od łotewskiej administracji skarbowej oraz zeznań skarżącego oraz świadków w szczególności R. S., T. W., M. K. oraz Z. K., co doprowadziło organy administracji skarbowej obu instancji do nieprawidłowego ustalenia, iż w niniejszej sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Łotwy, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika przeciwne ustalenie.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

5. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż organ, który wydał zaskarżoną decyzję, prawidłowo zastosował ww. przepisy, stwierdzając, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia przeciwko podatnikowi postępowania karnoskarbowego, podczas gdy skutek taki nie może wystąpić w przypadku, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi miało instrumentalny charakter;

6. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 3. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i przyjęcie, że w niniejszej sprawie, w okresie lipiec - sierpień 2015 r. D. Ś. nie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Łotwy, co skutkowało nieuzasadnioną odmową zastosowania przez organ 0% stawki podatku VAT, podczas gdy skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poza granice kraju;

7. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 121 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd niewłaściwie uznał, że organy podatkowe zasadnie nie dokonały zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do sierpnia 2015 r., w sytuacji, gdy podatnik wykazał zwrot nadwyżki na rachunek bankowy w momencie, gdy zobowiązania podatkowe za okres lipiec-sierpień 2015 r., nie uległy przedawnieniu.

Kasator, mając na uwadze wyżej sformułowane zarzuty, wniósł: na podstawie art. 189 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania; ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi; o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym; o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów i przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Jako pierwsze będą rozpoznane zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania, jako najdalej idące. Naczelny Sąd Administracyjny w żadnej mierze ich nie podziela. Nie sposób uznać, że w sprawie naruszono art. 151 p.p.s.a. i art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie przy rozpoznaniu skargi od stanowiska zajętego w uchwale I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca.

To, że Sąd I instancji nie dopatrzył się instrumentalności we wszczęciu postępowania, nie prowadzi do wniosku, że Sąd ten zignorował uchwałę, ani też że wyprowadził z niej błędne wnioski. Przeciwnie, WSA uchwałę uwzględnił, a to, że nie wyciągnął z niej wniosków oczekiwanych przez podatnika, nie świadczy jeszcze o jakimkolwiek ze strony Sądu zaniedbaniu.

Prawidłowo WSA podkreślił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ponad dziewięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, a jego wszczęcie poprzedziło wszczęcie i długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego, którego ustalenia uprawdopodabniały popełnienie przez skarżącego czynu zabronionego. W toku postępowania karnoskarbowego 10 marca 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstw karnoskarbowych. Postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu 14 września 2020 r. Następnie postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone 20 listopada 2020 r. W toku postępowania karnoskarbowego podjęto zatem działania świadczące o tym, że celem wszczęcia tego postępowanie było pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej osób, które dopuściły się czynu zabronionego. O powyższym świadczy podjęta przez finansowy organ postępowania przygotowawczego czynność przedstawienia zarzutów oraz związany z tym skutek przejścia dochodzenia z fazy in rem w fazę ad personam. Ponadto, sam w sobie fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przedstawienie podatnikowi zarzutów - co miało miejsce w niniejszej sprawie - wskazuje, że zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, co wyklucza możliwość uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności, w ocenie NSA, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały sygn. akt I FPS 1/21.

W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z czym organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Nie doszło zatem do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ani art. 70 § 1 O.p.

5.3. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego.

5.4. W opinii NSA nie są zasadne podniesione zarzuty procesowe. Co istotne, dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 i art. 191 O.p., w sytuacji gdy organy podatkowe obydwu instancji nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 O.p. i art. 191 O.p. polegającym na tym, że organy podatkowe obu instancji dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów i stoi na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych WDT, ponieważ firmy łotewskie nie otrzymały towaru wykazanego na spornych fakturach. Oceniono też prawidłowo tzw. dobrą wiarę i trafnie stwierdzono, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w działaniu w zakresie kontaktów biznesowych z firmami z Łotwy.

Zdaniem NSA, przeprowadzone przez organy podatkowe (i niezakwestionowane przez WSA) postępowanie dowodowe wykazało, że przedłożone przez D. Ś. dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP łotewskim kontrahentom. Wymaga przy tym podkreślenia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły i poddały analizie obszerny (miejscami wręcz drobiazgowy) materiał dowodowy, co wystarczyło do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

5.5. W tej sytuacji nie mogły odnieść też skutku zarzuty materialnoprawne. Gdy skarżący nie podważa bowiem skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09).

Skoro zaś prawidłowo organy ustaliły, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów z Polski na Łotwę do nabywców uwidocznionych na spornych fakturach (przy czym w sprawie nie kwestionowano tego, że skarżący dysponował dowodami, które na pierwszy rzut oka uprawniały go do zastosowania stawki 0%), nadto, że skarżący nie przedsięwziął wystarczających kroków w celu potwierdzenia rzeczywistego charakteru przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa niż terytorium kraju (o czym świadczy chociażby to, że dla skarżącego wystarczającym dowodem dostarczenia towarów pod wskazany w fakturach i CMR adres była odbita pieczęć firmy łotewskiej wraz z nieczytelnym podpisem oraz dodatkowo dokument WZ ze szczegółową listą towarów, co stanowi rażący kontrast chociażby z dokumentacją przezeń przedstawioną w zakresie transakcji WDT realizowanych na rzecz niemieckich kontrahentów), to nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu wymienionych przepisów ustawy o VAT.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny uważa za celowe powołanie w tym miejscu również wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 lutego 2024 r., C-676/22, w którym TSUE orzekł, że art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawcy mającemu siedzibę w jednym państwie członkowskim, który dostarczył towary do innego państwa członkowskiego, trzeba odmówić zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawca ten nie wykazał, że towary zostały dostarczone odbiorcy mającemu status podatnika w tym ostatnim państwie członkowskim, a w świetle okoliczności faktycznych i dowodów przedstawionych przez dostawcę brak jest danych niezbędnych do zweryfikowania, czy ów odbiorca miał taki status.

Trybunał w uzasadnieniu wskazał (pkt 26), że zgodnie z jego wcześniejszym orzecznictwem istnieją tylko dwie sytuacje, w których nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z 9 lutego 2017 r., [...], C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie brał udział w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (zob. podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 27.

W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże z samej przesłanki, od której uzależniona jest odmowa zwolnienia z VAT, wynika, że jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do zwolnienia z tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyrok z 20 października 2016 r., [...], C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 47), a w szczególności, że towary zostały dostarczone podatnikowi działającemu w takim charakterze – pkt 28.

Również zatem zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku z 29 lutego 2024 r., C-676/22 skarżącemu zasadnie odmówiono możliwości skorzystania ze stawki 0% VAT.

5.7. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska

sędzia NSA sędzia NSA (spr.) sędzia NSA