3. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której skarżona decyzja naruszała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje realizowane z dostawcą J., co do których organ nie stwierdził, by transakcje z tym kontrahentem były nierzetelne, a przy tym niesłuszne i nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy uznanie, iż Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż ww. spółka działa nierzetelnie, w następstwie czego Skarżącemu niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku wynikającego z faktur zakupu;
4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji oraz błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż prawidłowym oraz nienaruszającym zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe było włączenie do akt sprawy protokołów zeznań świadków oraz innych materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów trzecich, niewskazanie tez dowodowych, na jakie zostały wprowadzone, a także uznanie, że sam fakt ich włączenia jest wystarczający i nie jest potrzebne ponowne, samodzielne przeprowadzenie dowodów w tym zakresie (w szczególności ponowne przesłuchanie świadków) z udziałem Strony, umożliwiając odniesienie się do nich, zadanie pytań, wyjaśnienie rozbieżności, które winny być wyjaśnione na etapie postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie szeregu norm postępowania wskazanych powyżej, a w szczególności czynnego udziału strony, a także stoi w sprzeczności ze stanowiskiem TSUE ws. Zasad stosowania Dyrektywy 112 (sprawa C-189/18);
5. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi - pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wnioskowanych w toku postępowania podatkowego przez Skarżącego dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez dowolną, arbitralną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych świadczących o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta przez Skarżącego;
6. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi - pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - tj. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
a) tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a to głównie przez przyjęcie, że Skarżący wiedział łub powinien wiedzieć, że brał udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych, a także poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące Skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawców, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wniosek co do świadomego uczestnictwa w oszustwie stanowił podstawę pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur;
b) jednostronne interpretowanie faktów wywiedzionych przez organ z dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec J., będącego dostawcą Skarżącego, jak również dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów, w rezultacie której stwierdzono, że transakcje zawarte pomiędzy Skarżącym a J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W skardze kasacyjnej Strony, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej organu oraz Strony okazały się zasadne.
3.2. Sporem w niniejszej sprawie objęte są dwie kwestie: przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz prawidłowość stanowiska organów podatkowych, kwestionujących prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla niej przez J., a w tym kontekście także prawidłowość ustaleń dotyczących nie dochowania przez Skarżącego należytej staranności w związku z tymi transakcjami.
3.3. Pierwsza z ww. kwestii, a więc dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego jest przedmiotem zarówno skargi kasacyjnej organu, jak i Strony. Zarzuty skargi kasacyjnej organu koncentrują się na wykazaniu, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku VAT za miesiące do listopada 2013 r., zaś Strona podnosi, że WSA nieprawidłowo uznał, że za kolejne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, czyli od grudnia 2013 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (choć w skardze kasacyjnej podano, że chodzi o grudzień 2014 r. i poszczególne okresy 2014 r. – str. [...] skargi kasacyjnej, podobnie w piśmie procesowym z dnia 3 marca 2025 r. wskazano, że chodzi o przedawnienie za okres od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. – str. [...] pisma). Druga kwestia jest przedmiotem skargi kasacyjnej Strony.
3.4. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej organu należy wskazać, że jej autor podnosi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku VAT za miesiące do listopada 2013 r. na skutek zawiadomienia z dnia 4 czerwca 2018 r. z uwagi na niewszczęcie skonkretyzowanego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podmiotem jest Skarżący. Organ podnosi, że do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne wydanie wobec podatnika postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a wszczęcie postępowania karnego i jego tok w fazie in rem a nie in personam. Kasator prezentuje tożsame stanowisko wskazując na naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne.
W związku z tym przypomnieć należy, że Sąd wojewódzki uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiące do listopada 2013 r.
WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że: "Skarżący stoi na stanowisku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, natomiast zdaniem organów do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w związku z zawiadomieniem Skarżącego w trybie art. 70c pismem z 9 kwietnia 2018 r., w którym zawiadomiono Skarżącego o zawieszeniu biegi terminu przedawnienie z dniem 9 kwietnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, to jest na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to nie zawiera bliższych informacji o tym, czego ani kogo postępowanie to dotyczy. Niewątpliwie postępowanie to nie dotyczyło Skarżącego, gdyż dopiero 31 grudnia 2018 r. kontrolerzy US kierują do Wieloosobowego Stanowiska pracy ds. karnych skarbowych zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego przez M.P." – str. 16 i 17 wyroku WSA. Następnie Sąd wojewódzki stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy nie można uznać, że skutek zawieszenia biegu przedawnienia został wystąpił w związku z pismem z 4 czerwca 2018 r. o wszczęciu bliżej niesprecyzowanego (w tym piśmie) postępowania karnego. Z zawiadomienia tego nie wynikało, przeciwko komu postępowanie zostało wszczęte, jakich przestępstw dotyczyło. Wysłanie zawiadomienia w trybie art. 70c Op samo w sobie nie wywołuje skutku. Ma ono tylko zawiadomić podatnika o zawieszeniu wobec niego biegu przedawnienia, ale nie przez doręczenie pisma, ale przez wszczęcie skonkretyzowanego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podmiotem jest zawiadamiany podatnik. Takich cech zawiadomienie z 21 maja 2018 r. nie nosiło i dlatego nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem organy podatkowe nie wykazały, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed końcem 2018 r., to jest przed upływem przedawnienia zobowiązań za miesiące do listopada 2013 r." – str. 20 wyroku WSA.
Już pobieżna lektura wskazanych powyżej fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że nie wiadomo, jakie pismo, które nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie precyzowało bliżej jakiego postępowania dotyczy, było przedmiotem analizy Sądu wojewódzkiego i doprowadziło ten Sąd do wskazanych wniosków. WSA podaje, że skutek zawieszenia terminu przedawnienia nie nastąpił w związku z zawiadomieniem z dnia: 9 kwietnia 2018 r., 4 czerwca 2018 r., 21 maja 2018 r. A zatem nie jest jasne jaki stan faktyczny był przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji.
W skardze kasacyjnej organu sprecyzowano, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpił w związku z pismem z dnia 4 czerwca 2018 r., tj. zawiadomieniem Skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 9 kwietnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 2013 r. – 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kasator sprecyzował także, że według WSA z zawiadomienia Centralnego Biura Śledczego Policji z dnia 21 maja 2018 r. nie wynikało, że nastąpiło wszczęcie skonkretyzowanego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podmiotem jest zawiadamiany podatnik i dlatego nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia (str. [...] skargi kasacyjnej organu).
Ponadto Sąd pierwszej instancji oprócz twierdzenia o tym, że z zawiadomienia z dnia 4 czerwca 2018 r. (najprawdopodobniej, choć jak wskazano WSA podał różne daty różnych pism) nie wynikało przeciwko komu postępowanie zostało wszczęte i jakich przestępstw dotyczyło, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł żadnej argumentacji wspierającej tę tezę. Sąd w sposób arbitralny stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej ma "zawiadomić podatnika o zawieszeniu wobec niego biegu przedawnienia, ale nie przez doręczenie pisma, ale przez wszczęcie skonkretyzowanego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podmiotem jest zawiadamiany podatnik".
Powyższe stanowi o naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej organu.
3.5. Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że Centralne Biuro Śledcze Policji pismem z dnia 21 maja 2018 r., skierowanym do NUS, wniosło o zawiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. i 2014 r., w związku ze wszczęciem w dniu 9 kwietnia 2014 r. (pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w [...]) postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] przeciwko podejrzanemu P.J. i innym o popełnienie czynu z art. 56 § 1 kks. W piśmie poinformowano także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 28 grudnia 2016 r. wydał dla J. decyzję za okres od stycznia do grudnia 2013 r., a Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 28 lipca 2017 r. wydał dla J. decyzję za I kwartał 2014 r., których ustalenia będą stanowiły podstawę do wydania kolejnych postanowień o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstw karnych i karnych - skarbowych wobec osób reprezentujących J. oraz wobec kontrahentów J., w tym firmy Skarżącego.
W związku z tym pismem z dnia 4 czerwca 2018 r., doręczonym w dniu 8 czerwca 2018 r., NUS zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 9 kwietnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 2013 r. - 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Następnie Prokuratura Regionalna w [...], w odpowiedzi na pismo NUS z dnia 29 października 2021 r., pismem z dnia 8 listopada 2021 r. poinformowała, że śledztwo o sygn. akt [...] przeciwko podejrzanemu P.J. i innym o popełnienie czynu z art. 258 § 1 kk, nie zostało zakończone. Postępowaniem objęto ponad 200 kontrahentów J., w tym trzy wiodące podmioty, czyli Z., E., M. (firma Skarżącego).
Z powyższego wynika, że twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że z zawiadomienia nie wynika przeciwko komu zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe i jakich przestępstw dotyczyło nie znajduje potwierdzenia w ww. dokumentach, znajdujących się w aktach niniejszej sprawy.
Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko DIAS, że w powyższych okolicznościach nie ma znaczenia, że Skarżący nie był stroną postępowania przygotowawczego, którego wszczęcie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dopiero w chwili przedstawienia Skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa, Skarżący uzyskałby status strony postępowania przygotowawczego (por. art. 299 § 1 kks). Tymczasem, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organu, do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne wydanie wobec podatnika postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Wystarczy wszczęcie postępowania karnego i jego tok w fazie in rem; istotne jest natomiast, aby postępowanie karne skarbowe dotyczyło wykonania tego zobowiązania podatkowego, co do którego bieg przedawnienia ma zostać zawieszony.
Podkreślić należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. Jak wskazano w tej uchwale zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu tej ustawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej ustawy (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c tej ustawy oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
W związku z tym za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej organu, dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, zarówno poprzez błędną ocenę stanu faktycznego jak i błędną wykładnię tego przepisu, polegającego na uznaniu, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku VAT za miesiące do listopada 2013 r. na skutek zawiadomienia z dnia 4 czerwca 2018 r. z uwagi na niewszczęcie skonkretyzowanego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podmiotem jest Skarżący.
Trafność podniesionych zarzutów uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie oceni czy w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Skarżącego za miesiące do listopada 2013 r. wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W przypadku uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za ten okres, Sąd pierwszej instancji oceni zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego dokonanego przez Skarżącego z faktur VAT wystawionych przez J. W związku z uwzględnieniem zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wojewódzki swoją wypowiedź sformułuje w sposób spełniający standardy określone w tym przepisie.
3.6. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Strony należy wskazać, że dotyczą one dwóch kwestii: przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za grudzień 2013 r. i poszczególne miesiące 2014 r. oraz wadliwości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, w szczególności w kontekście uznania czy Skarżący dochował należytej staranności w odniesieniu do transakcji nabycia paliwa od J.
Co do pierwszej kwestii kasator podnosi, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił skargę, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, podczas gdy czynności podjęte w końcu listopada 2019 r. oraz w grudniu 2019 r. miały charakter instrumentalny, służące wyłącznie przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego świadczy brak aktywności procesowej organu prowadzącego to postępowanie. Poza wystosowaniem pism do innych organów o przesłanie materiałów z akt innego postępowania, w sprawie karnoskarbowej nie było prowadzone aktywne postępowanie organu, aż do czynności końcowego zaznajomienia z materiałami śledztwa oraz skierowania aktu oskarżenia do Sądu na początku 2022 r. Zdaniem kasatora fakt, że postępowanie w sprawie przestępstw skarbowych skończyło się wniesieniem aktu oskarżenia, nie sprawia, że postępowanie nie miało charakteru instrumentalnego. W ocenie autora kasacji istotny jest fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w terminie, który zbliżał się do ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz to, że wniesienie aktu oskarżenia nastąpiło po 3 latach od wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Sąd pierwszej instancji uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za miesiące od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. i nie miało charakteru instrumentalnego. Zdaniem WSA o zasadności tego stanowiska świadczyły następujące okoliczności: przedstawienie zarzutów Skarżącemu związanych z posługiwaniem się zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez J. jeszcze w 2019 r., wszczęcie tego postępowania było dokonane w oparciu o przeprowadzoną i zakończoną kontrolę podatkową i w oparciu o prowadzone postępowanie podatkowe, zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji.
Przede wszystkim stanowisko autora kasacji co do braku aktywności procesowej organu prowadzącego postępowanie stanowi subiektywną ocenę działań podejmowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS), który w dniu 18 listopada 2019 r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa wobec Skarżącego i nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Przeciwnie, z pisma Prokuratury Okręgowej w [...], stanowiącej odpowiedź na pismo DIAS z dnia 22 marca 2022 r. wynika, że postępowanie przygotowawcze wszczęte przez NUCS było prowadzone pod nadzorem Prokuratury (postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...]) i zostało wszczęte przeciwko M.P. o popełnienie przestępstwa związanego ze składaniem niezgodnych z prawdą deklaracji w sprawie podatku VAT za przedmiotowe w sprawie okresy, wynikające z posługiwania się 32 nierzetelnymi i nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT wystawionymi przez J. Z pisma tego wynika także, że NUCS od momentu wszczęcia śledztwa podejmował czynności procesowe, w szczególności: przesłuchano 19 świadków, zabezpieczono obszerną dokumentację podatnika oraz uzyskano materiały objęte tajemnicą bankową, wystąpiono do szeregu odrębnych jednostek o informacje na temat prowadzonych postępowań, postanowieniem z dnia 22 listopada 2019 r. przedstawił Skarżącemu zarzuty, w dniu 10 grudnia 2019 r. i dniu 27 lipca 2020 r. Skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego, a w dniu 22 marca 2022 r. Prokuratura Rejonowa w [...] skierowała do sądu akt oskarżenia w związku z tymi czynami.
A zatem to powyższe okoliczności oraz argumentacja wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadniały twierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie (co do zobowiązania podatkowego skarżącego za grudzień 2013 r. – marzec 2014 r.) nie miało charakteru instrumentalnego.
W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący bezzasadnego oddalenia skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.
3.7. Co do drugiej kwestii, dotyczącej zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J., w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania i prawa materialnego dotyczące wadliwego zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. 1 ustawy o VAT. W tym kontekście w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor kasacji wskazał m.in. na naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wnioskowanych w toku postępowania podatkowego przez Skarżącego kasacyjnie dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem kasatora oparcie rozstrzygnięcia organów podatkowych tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń faktycznych świadczących o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta przez Skarżącego.
Sąd pierwszej instancji oceniając tak sformułowane zarzuty skargi uznał je za niezasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny, co oznacza, że ww. zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za zasadne.
3.8. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, twierdzenie o nierzeczywistym charakterze transakcji Skarżącego z J. oparły na dwóch okolicznościach. Z jednej strony organy uznały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca nie nabywał paliwa sprzedawanego Skarżącemu od podmiotów rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą. Nie mógł zatem dokonać dostaw paliw na rzecz Skarżącego. Z drugiej strony DIAS wskazuje na mechanizm działań wystawcy spornych faktur i podmiotów, od których rzekomo nabywał paliwo, wywodząc, że Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur wystawionych przez podmiot, który brał udział w oszustwach podatkowych. Co istotne, DIAS nie kwestionuje dokonywania dostaw paliwa na rzecz Skarżącego. Wskazuje tylko, że dostawcą nie mogła być J. Swoje stanowisko opiera na ustaleniach dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec J. i zakończonym wydaniem wobec tego podmiotu decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz szczegółowych dowodach przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynikało z nich, że J.: była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i VAT UE, posiadała koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi bez wykorzystania urządzeń infrastruktury technicznej lub przy wykorzystaniu autocysterny marki [...], nie posiadała ww. autocysterny już w 2012 r., w 2013 r. jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki było biuro stanowiące jej siedzibę, wynajmowane w G. przy [...], w 2013 r., nie dysponowała zbiornikami do przechowywania paliw, nie zatrudniała oprócz P.J. (wspólnika i prokurenta) pracowników zajmujących się obrotem paliwami, nie miała samochodów ciężarowych, autocystern do przewozu paliw, nie stwierdzono dokonywania przez nią płatności z tytułu dzierżawy samochodów, a także nie stwierdzono dokumentów dotyczących nabycia usług transportowych poza związanymi z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, w dokumentacji, jak i rejestrach za 2013 r. nie ujawniono faktur dokumentujących zakup paliwa na wewnętrzny użytek spółki, brak było innych dowodów świadczących o dysponowaniu samochodami do przewozu paliw, tj. z tytułu ich napraw, przeglądów technicznych, w 2013 r. - z uwagi na zaległości podatkowe - miała zablokowane konta bankowe, więc nie dokonywała płatności za pośrednictwem własnych rachunków bankowych. Powyższe okoliczności doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że J. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej udział w obrocie miał charakter pozorny i sprowadzał się jedynie do przyjmowania i wystawiania pustych faktur, gdyż w rzeczywistości nie kupiła towarów, które mogłaby sprzedać.
Powyższe oznacza, że organy podatkowe zasadnicze ustalenia dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez J. oparły na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego wobec tego podmiotu, a nie na podstawie dowodów dotyczących konkretnych transakcji przeprowadzonych pomiędzy J., a Skarżącym, odmawiając przy tym Skarżącemu możliwości obalenia tego stanowiska poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy mieliby dodatkowo potwierdzić dokonanie na rzecz Skarżącego dostaw paliw przez wystawcę spornych faktur. Organ nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony o przesłuchanie osób, z którymi Strona osobiście kontaktowała się w korespondencji e-mail oraz telefonicznej w związku z realizowanymi zamówieniami, bądź też osób uczestniczących z jej strony w czynnościach związanych z dostawą towarów realizowanych przez J., a także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Strona wnioskowała o przesłuchanie P.J., A.M., P.P., J.S. Te same dowody Strona zgłaszała na okoliczność dochowania należytej staranności w transakcjach przeprowadzonych z J., a także wnosiła o włączenie do akt sprawy decyzji wydanych dla innego kontrahenta (E.K.), co do którego organy podatkowe, w takich samych okolicznościach jak zaistniałe u Skarżącego uznały, że dochował należytej staranności w transakcjach z J.
3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów powinna zostać ponownie oceniona przez Sąd wojewódzki, tym razem z uwzględnieniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianych w art. 187 § 1 i art. 188, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem ocenić czy wnioskowane dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż miały na celu wykazanie zasadniczej kwestii związanej z faktycznym dokonaniem transakcji pomiędzy J. a Skarżącym oraz dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Aprobata odmowy przeprowadzenia tych dowodów przez Sąd pierwszej instancji skutkuje stwierdzeniem, że Sąd ten zaakceptował zgromadzenie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie niepełnego materiału dowodowego oraz to, że zgromadzony materiał został oceniony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów. Argumentacja uzasadniająca aprobatę tej odmowy użyta przez WSA, zgodnie z którą Skarżący podnosząc zarzut nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie wskazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przeprowadzenie tych dowodów, wnioskował o przeprowadzenie dowodów, które miałyby prowadzić do wyjaśnienia okoliczności ustalonych w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie innych dowodów, niektóre z wnioskowanych dowodów nie mogły być przeprowadzone z przyczyn niezależnych od organów, a inne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy (np. przesłuchanie A.M.), co do innych Skarżący nie uzasadnił wniosku o ich przesłuchanie (co do przesłuchania P.P. i J.S.), nie może zyskać akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tej sytuacji koniecznym jest przypomnienie, że ustalenia stanu faktycznego powinny być dokonane w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej).
W związku z trafnymi zarzutami skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie szczególnego znaczenia nabiera zasada wyrażona w art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano znaczenie art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniano, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 czy z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Analizowany przepis nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, czy z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 466/14).
Stanowisko, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, w sytuacji, w której Strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w tej ustawie (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1940/17, czy z dnia 5 września 2018 r., I FSK 1326/16). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
3.10. W realiach niniejszej sprawy wskazane powyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały naruszone, co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej. Okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe Strony, w szczególności w odniesieniu do przesłuchania świadków, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, jak i w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zmierzały one bowiem do wyjaśnienia przebiegu dostaw oleju napędowego dla Skarżącego, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, a także wykazania dochowania przez Skarżącego należytej staranności poprzez podjęcie działań weryfikacyjnych kontrahenta. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów doprowadziła to do uznania, że faktury VAT pochodzące od J. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie podjął stosownych działań w celu upewnienia się, że ich wystawca może być podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym.
W związku z powyższym za trafne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenia art. 191 tej ustawy, we wskazanym powyżej zakresie, co nieprawidłowo zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Zasadnie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, że naruszenie tych regulacji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i pominięcia okoliczności i dowodów zgłaszanych przez Stronę, co skutkowało błędną oceną zgromadzonego materiału dowodowego.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.
3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej organu oraz częściową zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Strony, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
Wobec uwzględnienia obu skarg kasacyjnych, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.
Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA