3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nielogiczną i wewnętrznie sprzeczną argumentację, niedającą się pogodzić z zasadą przekonywania i wykonywaniem kontroli sądowo-administracyjnej legalności decyzji administracyjnych, w której Sąd z jednej strony stwierdził, że "nie doszło do wyświadczenia usług budowalnych (...) przez A. K. na Spółki", by w kolejnym akapicie podsumować, że cyt. "Wiadomo, jaki był zakres wykonywanych na budowie prac oraz, że zostały one faktycznie wykonane, ale nie to jest przedmiotem sporu".
3.3. Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał, że "Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia usług budowlanych przez wystawców faktur na A. K., a dalej przez A. K. na Spółkę, ale nie na tym, że prace budowlane (termomodernizacja oraz audyt energetyczny budynków w D.) w ogóle nie zostały wykonane". Sąd pierwszej instancji uznał w konsekwencji, że sporne faktury są "puste" w znaczeniu podmiotowym tzn., że wystąpiła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury.
3.4. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. "pustych" faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13: "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".
Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.
3.5. Nie były także uzasadnione zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te pomimo rozpisania ich w szeregu punktach (wcześniej przytoczonych), sprowadzały się w istocie do podważania prawidłowości postępowania organu podatkowego i akceptującego takie działanie Sądu pierwszej instancji w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a w odniesieniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - także zaniechania oceny określonych aspektów sprawy. Przypomnieć przy tym trzeba, że zasadność oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania zależy od tego, czy określone uchybienie procesowe, nawet jeżeli faktycznie zaistniało, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
3.6. Jeżeli chodzi o przesłuchanie osób, których protokoły przesłuchania znajdowały się w aktach sprawy (m.in. M. G.), to przede wszystkim trzeba podnieść, że z art. 180 § 1 O.p. wynika zasada otwartego systemu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. W myśl bowiem tego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z prawem. W art. 181 O.p. wskazane zostały przykładowo niektóre środki dowodowe, a przy tym Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być zatem także materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Organy nie naruszyły więc przepisów dopuszczając jako dowód materiały uzyskane z postępowań podatkowych, czy karnych. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym sprowadza się do umożliwienia jej zapoznania z dowodami oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123 § 1 O.p.). Taka możliwość została Skarżącej udostępniona.
Dalej trzeba stwierdzić, że w sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno - jak wynika z orzecznictwa - sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyroki NSA: z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07; z 17 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 1239/05 oraz z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 250/05 - dostępne w CBOSA). Skarżąca w postępowaniu przed organami nie wskazała sprzeczności w zeznaniach M. G., który to protokół przesłuchania wciągnięto do akt sprawy, ani nie przestawiła istotnych i konkretnych zarazem faktów, które kłóciłyby się z tymi zeznaniami. Podkreślić także należy, że z materiału dowodowego nie wynika aby Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. G. w ramach przedmiotowego postępowania, a w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 188 O.p.
3.7. W ocenie Sądu odwoławczego, ustalenia organów podatkowych podważające rzetelność spornych faktur wystawionych przez A. K., na podstawie których Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie budzą wątpliwości. Organy podatkowe podjęły szereg zakrojonych na szeroką skalę czynności w celu dokonania ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami.
Efekty podjętych działań wskazują na poprawność ustaleń, że faktury otrzymane przez Stronę, na których jako wystawca figuruje A. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi na fakturze jako nabywca i sprzedawca. O słuszności tych wniosków świadczy szereg okoliczności faktycznych opisanych w szczegółowy sposób w uzasadnieniu skarżonej wyroku.
3.8. Zafakturowane przez A. K. transakcje dotyczące robót budowlano-montażowych w budynku Urzędu Gminy D. wykonane miały być tylko i wyłącznie przez podwykonawców, tj. P., P. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.
Z kolei firma M. G. usługi dla A. K. miała wykonać wyłącznie poprzez podwykonawcę H. Sp. z o.o., która od 5 listopada 2010 r. figuruje jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny i dodatkowo wykreślony z VAT w dniu 9 czerwca 2008 r. Faktury wystawione przez H. Sp. z o.o. noszą pieczęć oraz dane H. B. - prokurenta spółki, który zeznał, że od 1 czerwca 2007 r. nie współpracuje z ww. Spółką i zaprzeczył, że wystawiał i podpisywał te faktury. Obie firmy, tj. firma M. G. i H. Sp. z o.o. w 2015 r. nie zatrudniały pracowników. Na rachunkach bankowych ww. nie odnotowano żadnych wpłat należności wynikających z faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o. Zatem stwierdzić należy, że nie były w stanie wykonać zafakturowanych usług.
Prawidłowo Sąd pierwszej instancji za zasadną uznał ocenę organu podatkowego, który nie dał wiary oświadczeniu złożonemu w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przedstawiciela podwykonawcy "kierownika brygady remontowo-budowlanej firmy H. Sp. z o.o. T. K.", który potwierdza udział w pracach podwykonawczych dla firmy M. G. Nie ma żadnych dowodów potwierdzających wiarygodność tego oświadczenia. Nie można zweryfikować, czy T. K. rzeczywiście pełnił funkcję kierownika, skoro spółka H. nie zatrudniała pracowników, a na oświadczeniu brak jakichkolwiek danych T. K., poza imieniem i nazwiskiem. Nie można również zweryfikować, kto podpisał oświadczenie, czy był to rzeczywiście T. K. Z uwagi na brak danych adresowych nie sposób było doprowadzić do jego przesłuchania.
3.9. W zakresie P. Sp. z o.o. ustalono, że adres spółki jest adresem wirtualnego biura, a spółka nie zatrudniała pracowników. Z wyjaśnienia ww. Spółki wynika, że korzystała z podwykonawcy firmy N. Sp. z o.o., ale nie podała żadnych danych identyfikujących tę firmę, i nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Wezwania o udzielenie informacji dotyczących współpracy z firmą U. wysłano zarówno do Spółki, jak i do jej prokurentów, ale nie zostały odebrane przez adresatów.
Nie potwierdzono wykonania robót na rzecz A. K. przez D. Sp. z o.o. Adres spółki D. jest tożsamy z adresem firmy A. K. Wezwani na przesłuchanie wspólnik spółki B. K. oraz członek zarządu T. K. odmówili składania zeznań, z uwagi na fakt, że przesłuchanie dotyczy ich córki A. K.
Zwrócić także należy uwagę na zapis w umowie zawartej pomiędzy S. Sp. z o.o. (generalnym wykonawcą), a A. B. o konieczności zgłaszania podwykonawców. Obowiązku tego nie dopełniono.
3.10. Skoro jak wskazano już powyżej organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji nie negują, że prace budowalne w D. zostały wykonane, ale zebrane dowody wskazują, że nie wykonała ich A. K., ani jej "podwykonawcy" to zbędne w tym zakresie było powoływanie biegłego rzeczoznawcy, który nie może mieć wiedzy o tym, kto wykonał prace. Brak także w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p.
3.11. Sąd odwoławczy podziela także ocenę, że Spółka nie może powoływać się na dobrą wiarę (należytą staranność). A. K. (wystawca spornych faktur) jest bowiem wspólnikiem oraz członkiem zarządu w skarżącej Spółce. Trudno uwierzyć, że Stronie umknęłaby okoliczności, że ktoś wykonywał prace budowalne podszywając się pod A. K. i jej rzekomych podwykonawców wykonując sporne usługi w sposób niedostrzeżony przez nikogo, ani w firmie Strony, ani u głównego wykonawcy.
Ponieważ stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany stanowi podstawę także do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego.
3.12. W ramach zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim WSA uznał, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez A. K. W ocenie Skarżącej WSA dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego poprzez bezpodstawną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wykazanego na tych fakturach z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których Skarżący w trakcie realizowania transakcji nie wiedział i nie mógł wiedzieć i których zaistnienia nie mógł podejrzewać.
3.13. Jak wielokrotnie podkreślał TSUE prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.
Co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem. Do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (wyrok z 25 maja 2023 r., [...], C 114/22, EU:C:2023:430, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.14. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
M. Olejnik R. Wiatrowski M. Niezgódka-Medek