Wyrok NSA z dnia 28 października 2025, sygn. I FSK 1762/22

1.3. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi przez jej oddalenie albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1.4. Organ zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego w zakresie:

1) art. 29a ust. 8 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie gruntu do majątku prywatnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 2 i ust. 8 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w przypadku nieodpłatnego przekazania gruntu wraz z budynkiem podstawę opodatkowania należy odnieść wyłącznie do wydatków poniesionych na wybudowanie budynku, od których Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd, że w sprawie tej opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało jedynie nieodpłatne przekazanie budynku, natomiast wartości gruntu nie należy ujmować w podstawie opodatkowania.

1.5. W piśmie procesowym z dnia 5 września 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania [kasacyjnego] według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Skarga kasacyjna zbadana zatem według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor zgadzał się z tym, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie dokonuje opodatkowania takich przekazań).

Zdaniem jednak Dyrektora KIS z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że opodatkowanie nieodpłatnego przekazania nieruchomości gruntowej wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy nabyciu gruntu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (czyli gdy nabycie takie było czynnością opodatkowaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części), ale również wtedy, gdy prawo do odliczenia przysługiwało w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych takiej nieruchomości gruntowej nabytej bez prawa do odliczenia. Skoro zatem Stronie w związku z wybudowaniem budynku przysługiwało prawo do odliczenia, to przy uwzględnieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u., nieodpłatne przekazanie gruntu zabudowanego tym budynkiem do majątku prywatnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się więc ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w analizowanym przypadku budynek stanowił samodzielny towar, bowiem uznawał, że budynek wraz z gruntem, na którym został posadowiony, tworzą gospodarczo jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym i podatkowym byłoby niedopuszczalne. W tym zakresie organ podatkowy odwołał się do treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.), zgodnie z którym częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Fakt, że określona rzecz stała się częścią składową innej rzeczy, wywołuje zdaniem organu taki skutek prawny, że rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Takie postrzeganie "towaru" doprowadziło Dyrektora KIS do uznania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 29a ust. 8 u.p.t.u., bowiem w jego świetle przy zbyciu budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione (trwale z nim związane), grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Gdyby dostawa budynku korzystała ze zwolnienia, to ze zwolnienia takiego korzystałaby również dostawa gruntu, na którym obiekt się znajduje. W konsekwencji wartość gruntu należało uwzględnić w podstawie opodatkowania dostawy budynku, który jest na niej wybudowany.

Z uwagi na prawo do odliczenia podatku VAT powstałego w wyniku ponoszonych przez Stronę wydatków na budowę budynku, nieodpłatne przekazanie całej nieruchomości (gruntu i budynku) stanowić będzie de facto odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Bezpodstawne zaś jest traktowanie gruntu i wybudowanego na nim budynku jako dwóch odrębnych towarów.

Organ powołał się też na art. 29a ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów. Jego zdaniem oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania tych towarów.

2.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji powołanej w jej uzasadnieniu, w punkcie wyjścia należało odnotować nieuzasadnione odwoływanie się przez organ podatkowy do krajowych cywilistycznych unormowań dotyczących zabudowanej nieruchomości gruntowej, jako mających rzekomo mieć istotne znaczenie prawne na gruncie podatku VAT. Chodziło tu zwłaszcza o traktowanie zasady superficies solo cedit jako domniemanej przesłanki opodatkowania podatkiem VAT przekazania gruntu z uwagi na opodatkowanie przekazania budynku na nim wybudowanego.

Zasada ta wywodząca się z art. 48 i art. 191 K.c., jak wynika z treści tych przepisów, pozwala rozgraniczyć kwestię władztwa nad rzeczą (tytułu prawnego do władania nią) od własności tej rzeczy. Są to zatem kategorie ściśle powiązane z prawem rzeczowym. Tymczasem na gruncie prawa podatkowego, a zwłaszcza zharmonizowanego na poziomie Unii Europejskiej podatku VAT, konieczne jest uwzględnienie w pierwszej kolejności poszczególnych przepisów tej dziedziny, jak i jej zasad ogólnych, w tym zasady neutralności podatkowej. W przeciwnym wypadku można dojść do wniosków typu "grunt dzieli los budynku", "stanowią one gospodarczą/nierozerwalną całość" i w ten sposób dokonywać pozornie prawidłowej implikacji, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przekazanie gruntu do majątku osobistego winno w podanych we wniosku okolicznościach podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a wartość tego gruntu ma wpływ na kalkulację podstawy opodatkowania właściwej dla budynku na nim wybudowanego.

O tym, że stosowanie wprost zasady superficies solo cedit na gruncie podatku VAT nie znajduje uzasadnienia, stanowi już sama definicja towaru, która nie pokrywa się z cywilistyczną definicją "rzeczy" (to samo dotyczy terminu "dostawa"). W świetle art. 2 pkt 6 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tak rozumianym towarem mogą być w szczególności budynki, niezależnie od tego czy stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. W poprzednim brzmieniu tej definicji (przed 2011 r.) szczegółowo wyliczono, że "rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty".

Zakresowo definicja się jednak nie zmieniła, pozbawiono ją jedynie kazuistycznej wyliczanki. Z definicji towaru zniknął podział na "rzeczy ruchome", "budynki i budowle lub ich części" oraz "grunty". Obecnie stanowi się w niej wyłącznie o "rzeczach". Z uwagi na to zaś, że pojęcie rzeczy obejmuje zarówno "rzeczy ruchome", jak i "nieruchomości", w ramach których wyróżnia się "grunty", "budynki", "części budynków", zakres przedmiotowy definicji się nie zmienił w odniesieniu do niniejszej sprawy (co innego jeśli chodzi o budowle). Jednakże, co podkreśla się w doktrynie, zmiana brzmienia tego przepisu podyktowana była przeniesieniem akcentu z aspektów prawnych na ekonomiczne, czyli takie, które są właściwe dla podatku VAT (a nie prawa cywilnego danego kraju) i w istocie mają wpływ na opodatkowanie "obrotu".

Nie sposób też pominąć, że i według art. 15 ust. 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy: a) określone udziały w nieruchomości; b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

O ile zatem, zgodnie z prawem cywilnym, sprzedaż gruntu i budynku na nim posadowionego jest de facto i de iure sprzedażą gruntu, to zgoła inaczej sytuacja wygląda w kontekście podatku VAT. W tym przypadku przedmiotem dostawy, tj. towarem - nie jest grunt zabudowany. Mamy tu do czynienia z dostawą budynku wraz z gruntem, na którym ten budynek się znajduje. Towarami są zatem zarówno budynek, jak i grunt. W konsekwencji nieuprawnione było stanowisko organu podatkowego zaprezentowane na tle sprawy interpretacyjnej, że w ramach zamierzonego przez Stronę przeniesienia budynku do majątku osobistego nie mamy do czynienia z odrębnym towarem.

2.5. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należało, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym - jako że w analizowanych okolicznościach warunek odpłatności nie będzie spełniony - konieczne było odwołanie się do uregulowania wyrażonego w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z nim przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Wobec powyższego dostawa towarów o nieodpłatnym charakterze może być opodatkowana tylko wtedy, gdy wcześniej nastąpiła realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, bo taka sytuacja wpisuje się w zakres zasady neutralności podatku VAT. Przy czym warunek odliczenia skutkujący opodatkowaniem nieodpłatnej dostawy należy wiązać z tym towarem - w niniejszej sprawie z wybudowanym budynkiem - który jest przekazywany, i nie można go rozciągać na inne towary razem z nim przekazywane, czyli w tym przypadku na grunt na którym ów budynek został wybudowany. Kwestia ta podyktowana jest zaś koniecznością rozgraniczenia dostawy gruntu i dostawy budynku, co rozważono powyżej w pkt 2.4, i co wprost rzutuje na prawidłową wykładnię powołanych przepisów na gruncie ocenionego sądownie zakresu sprawy interpretacyjnej.

Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, skoro grunt był nabyty, nie zaś wytworzony, a przy jego nabyciu nie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego (bo nabycie rzeczonego gruntu do majątku wspólnego małżonków nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT), to jego nieodpłatne [zwrotne] przekazanie z czasowego wykorzystywania w działalności gospodarczej Strony do majątku osobistego małżonków, pozostawało obojętne podatkowo w płaszczyźnie podatku VAT. Takie stanowisko nie naruszało art. 5 ust. 1 pkt 1 czy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Nie stanowiło bowiem ani błędnej wykładni tych przepisów, ani niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjętych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

2.6. Przyjąwszy zatem, że Sąd ten prawidłowo ocenił nieodpłatne przekazanie gruntu do majątku osobistego Strony za neutralne podatkowo w sferze podatku VAT, należało za bezprzedmiotowe uznać dalsze rozważania co do zarzutów kasacyjnych odnoszących się do kalkulowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wartości gruntu, tj. zarzutów naruszenia art. 29a ust. 2 i ust. 8 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 u.p.t.u. w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W świetle zaś art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisy te należało uznać za wtórne wobec samej kwestii "podlegania opodatkowaniu", a zatem w sytuacji wykluczenia tej "przesłanki" pominąć je. Ich sens może być bowiem odczytywany jedynie z uwzględnieniem warunku wcześniejszej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w niniejszej sprawie warunek ten co do gruntu przekazywanego do majątku osobistego, nie zachodził.

W rezultacie skoro koszt nabycia gruntu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ogóle nie wchodziłby do podstawy opodatkowania, to niezależnie od prawidłowości wykładni art. 29a ust. 8 u.p.t.u., uznać należało, że przepis ten w ogóle nie znajdował zastosowania w odniesieniu do tego zdarzenia. Nie można byłoby bowiem kalkulować podstawy opodatkowania co do przekazania gruntu, które w podanych okolicznościach nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak zaś już wyżej zaznaczono, realnym przedmiotem opodatkowania (czego nie kwestionowano na etapie postępowania sądowego, bo Strona nie wniosła skargi na tę część interpretacji indywidulanej organu podatkowego, gdyż objęła nią wyłącznie kwestię kwalifikacji podatkowej [zwrotnego] przekazania gruntu) było przekazanie budynku, a nie całej "zabudowanej nieruchomości gruntowej", czyli gruntu i budynku.

Jednocześnie nie można było przyjąć, jak zdawał się spodziewać organ podatkowy, że to właśnie treść tego przepisu (art. 29a ust. 8 u.p.t.u.) miałaby "tworzyć" czynność opodatkowaną.

O wadze przesłanki odliczenia jako statuującej opodatkowanie następczego nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika podatku VAT, świadczy też powołany przez Stronę jeszcze na etapie skargi wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 września 2006 r. w sprawie o sygn. C-72/05. Wskazano w nim, że podstawa opodatkowania powinna obejmować koszty nabycia gruntu, na którym budynek został wybudowany, gdy nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem, a podatnik dokonał jego odliczenia. Jeżeli zaś Strona nie dokonała odliczenia podatku VAT od nabycia gruntu (a tak podała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), to jego wartość nie mogła stanowić podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przeniesienia takiego gruntu z działalności gospodarczej, w rozumieniu podatku VAT, do majątku prywatnego Strony i jej męża.

Przesłanka uprzedniego skorzystania z prawa do odliczenia ma kluczowe znaczenie również na gruncie dyrektywy 112. Zgodnie bowiem z jej art. 16 wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Tym samym zarzuty naruszenia art. 29a ust. 2 i ust. 8 u.p.t.u. również należało uznać za niezasadne.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy; - Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez adwokata, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 października 2025 r. pełnomocnik Skarżącej nie był obecny, a skargę kasacyjną organu oddalono.

Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam adwokat w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie przywołanych przepisów, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej kwotę 257 zł, na którą złożyły się opłata skarbowa za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł, tj. 50% z 480 zł).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA B. Wojciechowski