Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, ewidentnie wskazywało na fakt, iż Strona była świadoma konsekwencji takiego działania i dała przyzwolenie na tego typu praktykę.
Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że poważne zastrzeżenia z punktu widzenia kwestii należytej staranności, budziły wypełniane przez Stronę dokumenty UDT, w których wielokrotnie wskazywano te same numery i daty zgłoszenia zapłaty akcyzy. Strona posiadała wiedzę o ewentualnych nieprawidłowościach w rozliczaniu akcyzy, skoro dochodziło do zatrzymywania transportów z towarem.
Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym obejmującym w szczególności odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej, przesłuchania świadków i wyjaśnienia Strony, informacje od firm transportowych.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.).
3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów, że Skarżący nie dokonał WDT na rzecz 7 ww. brytyjskich podmiotów, a co za tym idzie nie spełniał warunku do zastosowania stawki 0%.
Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 a także art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.
Poza tym, w ocenie Sądu, postępowanie Skarżącego w niniejszej sprawie, przeczyło zachowaniu przez niego należytej staranności, do której się odwoływał. W konsekwencji chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 42 ustawy o VAT.
3.3. Skarżący podniósł w skardze, że przeprowadzona wcześniej w jego firmie kontrola utwierdziła go w przekonaniu, że transakcje są prawidłowe. Ustosunkowując się do powyższego Sąd zauważył, że w ramach kontroli prowadzonej przez US w K., badane były WDT za okres marzec - czerwiec 2016 r., a więc okres tej kontroli w znacznej części dotyczy innego okresu, aniżeli niniejsze postępowanie, którego przedmiotem są rozliczenia za okres od czerwca do grudnia 2016 r. Ponadto, jak wynika z zeznań – pracownika US w K., sprawdzenie rzetelności kontrahentów Strony w zakresie WDT sprowadzała się jedynie do sprawdzenia za pomocą internetu, czy odbiorcy byli aktywnymi podmiotami, a więc była to kontrola pobieżna. Ponadto, organy podatkowe nie są związane oceną prawną dokonaną przez inne organy podatkowe.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4.2. Ponadto, Skarżący wniósł o: uzupełniające przeprowadzenie dowodów w postępowaniu kasacyjnym z załączonych do skargi dokumentów, tj. potwierdzeń wykonanych przelewów bankowych na okoliczność potwierdzenia zasadności przedstawienia zrzutów niniejszej skargi oraz wyjaśnienia skali transakcji, jakie były dokonywane za pomocą systemu bankowego oraz pominięcia w toku postępowania podatkowego okoliczności działania podatnika w dobrej wierze, poprzez działanie w realizacji zakwestionowanych transakcji w przeważającej większości poprzez transparentny system bankowy.
4.3. Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenia:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji w sposób sprzeczny z zasadami swobodnej oceny dowodów, w oparciu o wybiórczo, a nie wszechstronnie zebrane i zbadane dowody oraz wynikające z nich okoliczności, a także przy zastosowaniu wadliwych domniemań faktycznych, które w konsekwencji doprowadziły te organy do uznania, że podatnik nie działał w dobrej wierze (nie zachował należytej staranności), co z kolei skutkować miało wnioskiem, że podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% VAT w rozumieniu art. 42 ustawy o VAT;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę pobudzania zaufania podatników do państwa, poprzez pominięcie faktu, że podatnik działał w dobrej wierze w sposób, który Urząd Skarbowy w K. wcześniej w trakcie kontroli skarbowej określił jako prawidłowy.
5. Pisma procesowe
W piśmie procesowym z 30 czerwca 2023 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z prywatnej opinii K. M. eksperta z zakresu ekonomiki transportu drogowego z 13 czerwca 2023 r. pn. "Ekspertyza z zakresu dokumentacji transportowej przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów".
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art.121 § 1 O.p.
Przepis 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd pierwszej instancji, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ocenił, że Skarżący nie dokonał WDT na rzecz 7 ww. brytyjskich podmiotów, a co za tym idzie nie spełniał warunku do zastosowania stawki 0%. Podatnik nie dowiódł bowiem, że towary zostały dostarczone do nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Bez znaczenia w tym kontekście były rozważania Skarżącego w zakresie różnic między adresem siedziby nabywcy a miejscem dostawy. Istotne jest bowiem, że Skarżący nie dowiódł, iż dostarczył towar do konkretnie zidentyfikowanego na fakturze odbiorcy, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Sąd za organami uznał, że towar wjechał na teren Wielkiej Brytanii, gdzie następnie został wydany niezidentyfikowanym podmiotom. Skarżący nie działał zaś z należytą starannością.
W wyroku z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanął na stanowisku, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim (por. pkt 50, 58, 60, 65-67 oraz pkt 3 sentencji). Okoliczność, że nabywca złożył deklarację podatkową dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego do organów podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia może stanowić dodatkowy dowód zmierzający do ustalenia, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy, lecz nie stanowi przesądzającego dowodu dla celów zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatku od wartości dodanej (por. pkt 72 oraz pkt 3 sentencji).
W transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ich model nieco przypomina mechanizm eksportu/importu, dlatego można je nazwać wewnętrznym eksportem oraz importem w ramach Unii. Model transakcji wewnątrzwspólnotowych został wprowadzony przede wszystkim ze względu na unikanie zakłóceń konkurencji. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego – w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku tam właściwej. W ten sposób eliminuje się zagrożenia konkurencji oraz zapobiega się alokacji wpływów budżetowych z tego podatku pomiędzy państwami członkowskimi. Zagrożenia te mogłyby się pojawić, gdyby podatnicy VAT z poszczególnych państw członkowskich kupowali towary i związane z nimi usługi w państwach o niskiej stawce podatkowej. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2024, s. 617)
Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego (A. Bartosiewicz VAT. op. cit. , s. 618).
W świetle przedstawionej wykładni art. 42 ustawy o VAT dostawa towarów w przypadku 7 kontrahentów do Wielkiej Brytanii nie spełniała warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania "0" stawki VAT. Adresaci dostawy nie otrzymali alkoholu i nie rozliczyli podatku od wartości dodanej według obowiązujących stawek w Wielkiej Brytanii. Poza tym Skarżący nie wykazał, że działał on w dobrej wierze ze względu na sposób zawierania transakcji i sposób płatności.
6.2. Fakt braku wcześniejszego wykrycia nieprawidłowości w zakwestionowanych transakcjach nie skutkuje automatycznie zastosowaniem art. 121 § 1 O.p. A zatem zarzut skargi kasacyjnej w tej części należało uznać za bezskuteczny.
6.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.
s. del WSA W. Gurba s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki