Co do meritum sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna zarówno w zakresie, w jakim organ ten zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P., I. sp. j. i S. sp. z o.o. sp. k., jak i co do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca kwestionowała ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, a także wskazywała na przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji ocenił jako uzasadniony co do zasady zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, okoliczności sprawy świadczą o braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył, że skoro w sprawie mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. W tym zakresie organy nie były uprawnione do merytorycznego załatwienia sprawy. Odmiennie jednak wygląda sytuacja odnośnie zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., w stosunku, do którego termin przedawnienia zasadniczo upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 12 lipca 2018 r., działając na podstawie art. 155 u.p.e.a., w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia 5 czerwca 2018 r., zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 obejmujące okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Przedmiotowe zarządzenie zostało doręczone stronie dnia 27 lipca 2018 r. wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z dnia 18 lipca 2018 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. w związku z zabezpieczeniem, którego początek przypada na dzień 27 lipca 2018 r.
Przechodząc do oceny merytorycznej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcia - w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - są uzasadnione.
Sąd zaaprobował ocenę organów, że szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności wykluczają uznanie firmy P. za faktycznego dostawcę towarów dla strony. Również w odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości, jakie ujawniono w toku postępowania, Sąd w pełni podzielił stanowisko wywiedzione przez organy (z tym zastrzeżeniem, że wobec upływu terminu przedawnienia organy nie były uprawnione wypowiadać się i wydać rozstrzygnięcia merytorycznego za okresy od stycznia do listopada 2012 r.).
Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego subsumcji.
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie:
A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania w wyniku uchylenia decyzji, mimo że do uchylenia zaskarżonej decyzji doszło na skutek uznania przez Sąd przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-listopad 2012 r., co na gruncie O.p. - zgodnie z art. 208 § 1 O.p. - rodziłoby skutek w postaci umorzenia postępowania i co zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. winno rodzić na gruncie tej sprawy skutek w postaci uchylenia dodatkowo decyzji poprzedzającej zaskarżaną decyzję w tej samej części oraz winno prowadzić do umorzenia postępowania;
B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 155b § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że skoro Sąd na str. 30 uzasadnienia wyroku wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nie może być uznane za przedawnione, gdyż w przypadku tego zobowiązania upływ jego przedawnienia upływałby z końcem 2018 r., a organ 12 lipca 2018 r. wydał decyzję zabezpieczającą z dnia 5 czerwca 2018 r., na podstawie której zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia, doręczone stronie w dniu 27 lipca 2018 r., co miało zawiesić bieg terminu przedawnienia, to Sąd pierwszej instancji winien był uznać, mając na uwadze treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, iż doręczenie zarządzenia zabezpieczenia stronie z pominięciem pełnomocnika winno być uznane za wadliwe, gdyż zarządzenie zabezpieczenia winno być doręczone do rąk pełnomocnika. Gdyby Sąd pierwszej instancji dostrzegł niniejsze, to niewątpliwie uznałby, że również to zobowiązanie jest przedawnione. Wówczas Sąd winien był wydać rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, decyzji poprzedzającej ją w całości i umorzeniu postępowania w całości;
C. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.) poprzez przyznanie spółce tytułem zastępstwa procesowego kwoty 1.800 zł, podczas gdy biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Sądu, ustalenia Sądu co do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-listopad 2012 r., a także wysokość poszczególnych zobowiązań podatkowych, w tym ogólną wartość zaskarżenia decyzji, Sąd pierwszej instancji winien był przyznać spółce kwotę 10.800 zł. Skarżąca zaznaczyła, że "w świetle podniesionych zarzutów, na podstawie których winno dojść do uchylenia zaskarżonej decyzji II i I instancji w całości i umorzenia postępowania, wówczas winno także dojść do orzeczenia na rzecz Skarżącej tejże kwoty tytułem kosztów zastępstwa procesowego. W momencie wnoszenia skargi do Sądu, wpz niewątpliwie wynosił kwotę 796 877 zł".
Ponadto skarżąca podniosła szereg zarzutów zmierzających do podważenia dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ocen odnośnie ustaleń faktycznych i wniosków organu co do stwierdzenia nieprawidłowości na polu transakcji zawieranych przez spółkę z firmą P., obejmujących również grudzień 2012 r. (lit. D skargi kasacyjnej). W tym zakresie wskazywała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 281 § 1, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku: - w punktach 1 i 2 poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, decyzji ją poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania, - w punkcie 3 poprzez zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwoty 10.800 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Domagała się także zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na częściowe uwzględnienie w zakresie opisanym w lit. B podstaw kasacyjnych tj. dotyczącym rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 sentencji zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi odnoszącym się do oddalenia skargi na w.w. decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej za grudzień 2012 r.
Za usprawiedliwiony należało bowiem uznać zarzut dotyczący bezpodstawnego przyjęcia przed Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w związku z doręczeniem skarżącej w dniu 27 lipca 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia obejmującego okresy od stycznia do grudnia 2012 r.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na powyższy przepis i wskazał, że na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 5 czerwca 2018 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia z dnia 27 lipca 2018 r., obejmujące okresy od stycznia do grudnia 2012 r., które doręczono skarżącej w dniu 27 lipca 2018 r.
Sąd nie uwzględnił przy tym, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a. w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały, nie sposób zaakceptować stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu doręczana jest pełnomocnikowi, zaś zarządzenie o zabezpieczeniu, jako pierwsza czynność w odrębnym postępowaniu, powinno być doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe, a przede wszystkim sprzeczne z treścią art. 155b § 1a u.p.e.a. Godziłoby też w interesy podatnika (zobowiązanego), który po to ustanowił pełnomocnika, aby został "odciążony" od konieczności aktywnego działania w toku prowadzonych wobec niego postępowań.
Wymaga podkreślenia, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2023 r. sygn. akt I OSK 2044/22). W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w uchwale z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, zgodnie z którym doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym, i nie widzi podstawy do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - o rozważanie czego wnosił w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.
W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że zarządzenie zabezpieczenia doręczono bezpośrednio spółce, a nie pełnomocnikowi reprezentującemu ją w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że doręczenie to było bezskuteczne i nie zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. upływał w dniu 31 grudnia 2018 r., a jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nie doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu 2 sentencji i jednocześnie - uznając, że istota sprawy w tej materii jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. w zw. ze stwierdzeniem naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, uchylił decyzję organu odwoławczego w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w
W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił bowiem zarzutów podniesionych w pkt A podstaw kasacyjnych. Stwierdzenie przez WSA w zaskarżonym wyroku, że doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w zakresie określającym zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., gdyż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tej przesłanki, nie oznacza przesądzenia w rozpatrywanej sprawie, że nie wystąpiły inne okoliczności, wymienione w art. 70 O.p., które mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Ta kwestia powinna być zbadana w ponownym postępowaniu przez organ odwoławczy. Dlatego też WSA prawidłowo nie zastosował w sprawie art.135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p. tylko ograniczył się do uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji w zakresie dotyczącym zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2012 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów objętych lit. C podstaw kasacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w tego rodzaju sprawie, obejmującej zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2012 r., gdzie przesłanką uwzględnienia skargi była ta sama okoliczność prawna i faktyczna (instrumentalne zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienie w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego – art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), dotycząca każdego okresowego zobowiązania, mógł ograniczyć zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i nie liczyć go od ogólnej wartości przedmiotu zaskarżenia wynikającej z całej decyzji. Podstawę do takiego działania daje art. 206 P.p.s.a.
Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktu 2 oraz uchylenia decyzji organu odwoławczego w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., z uwagi na uwzględnienie zarzutu braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zbędne było odnoszenie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 281 § 1 O.p. (lit. D punkty 1-23) oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (lit. D punkt 24). Zarzuty te zmierzały bowiem wyłącznie do podważenia dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ocen odnośnie ustaleń faktycznych i wniosków organu co do stwierdzenia nieprawidłowości na polu transakcji zawieranych przez spółkę z firmą P., obejmujących grudzień 2012 r.
Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. proporcjonalnie do zakresu, w jakim uwzględniono skargę kasacyjną, tj. od wartości przedmiotu zaskarżenia dotyczącej zobowiązania za grudzień 2012 r.
Wynagrodzenie za działanie pełnomocnika skarżącej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, a za działanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia.
Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek Hieronim Sęk