Wyrok NSA z dnia 20 listopada 2025, sygn. I FSK 177/21

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Poznaniu. Ponadto DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1312, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) w związku z art. 176 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że pomimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie. Podczas, gdy zdaniem DKIS prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Skarżący nie ma prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych i/lub gastronomicznych od innych podmiotów, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT a powyższe wynika z faktu, że Strona działa w branży hotelarskiej, a nie w branży turystycznej, usługi Skarżącego polegają jedynie na oddaniu do dyspozycji gościa hotelowego pokoi i/lub podawaniu mu posiłków w hotelu (nie wykonuje ona żadnych czynności, dzięki którym można byłoby te usługi uznać za usługi turystyczne, jak np. udzielanie porad i informacji w zakresie możliwości wypoczynku, rekreacji, zamawiania i organizacji transportu itp.), Skarżący świadczy usługi dla gości hotelowych, a nie osób będących turystami. Zatem należy stwierdzić, że czynności będących przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego nie można uznać za usługi turystyczne.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.2. Istota zaistniałego w sprawie sporu dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług noclegowych i gastronomicznych świadczonych następnie na rzecz klientów Strony. Wątpliwości budzi fakt czy świadczenie ww. usług mieści się w pojęciu usług turystyki, o których stanowił art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT.

W opinii Strony świadczenie na rzecz klientów usług hotelowych i gastronomicznych, nabywanych przez nią w procedurze overbookingu, mieści się w pojęciu usług turystycznych, którym posługiwał się uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przychylił się do stanowiska Skarżącego.

6.3. Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy odnotować, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w przedmiotowym postępowaniu było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki: z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2347/19, z 12 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2208/19, z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2208/19). W wyroku z 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1637/15, na tle stanu faktycznego zbliżonego do przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli "stand still" (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).

Analogiczne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2022r., I FSK 1053/18, stwierdzając, że "z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u., natomiast wynika z niego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych mają podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane według reguł określonych w art. 119 u.p.t.u., to jest nie będące kompleksowymi usługami, jakie świadczone są przez biura podróży i które obejmują transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów".

W uzasadnieniach przywołanych wyżej wyroków zwrócono uwagę na to, że pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jednakże, w licznych orzeczeniach wyjaśniono, że usługi, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe są usługami turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. wyroki NSA z: 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07, z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18) W uzasadnieniach tychże orzeczeń wyjaśniono, że usługi, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe są usługami turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptuje przywołaną wyżej wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast wykładnia, którą w rozpoznawanej sprawie zaprezentował Organ interpretacyjny odnośnie usług wykonywanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonana została z naruszeniem art. 176 Dyrektywy 112. Z treści tego przepisu wynika zasada, że "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Art. 176 Dyrektywy 112 musi być interpretowany w powiązaniu z art. 168 tej dyrektywy stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Oznacza to, że – co do zasady – prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne, za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 Dyrektywy 112, który np. handluje tymi towarami).

Przepis powyższy, wobec wskazanej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne) stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 Dyrektywy 112. Tylko wtedy, gdy jest brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną. Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną.

W takim kontekście należy interpretować sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczenia podatku VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zakaz ten nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

Ponieważ, jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Skarżący zamierza świadczyć usługi turystyki, w skład których wchodzić będą usługi noclegowe i gastronomiczne, to nabywanie takich usług niewątpliwie będzie ściśle związane z jej działalnością gospodarczą, a nie z konsumpcją prywatną. Odmienna wykładnia powyższych przepisów pozostawałaby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą.

Podsumowując, art. 88 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który implementuje art. 176 Dyrektywy 112, wprowadza zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób). Zakaz ten nie ma natomiast zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika. Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uznać błędne i naruszające zasadę neutralności VAT.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

M. Chodacka M. Olejnik M. Golecki (spr.)

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA