6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. przez wewnętrznie sprzeczną ocenę w uzasadnieniu wyroku, że: i) skarżąca nie sprostała obowiązkowi wykazania, że usługi udokumentowane fakturami za doradztwo zostały rzeczywiście wykonane (s. 20 uzasadnienia), a równocześnie uznaniu, że wszystkie usługi, na które wskazywała skarżąca zostały wykonane (s. 31 uzasadnienia), ii) umowa o doradztwo miała charakter pozorny, bez wyjaśnienia na czym ta pozorność polegała (s. 37 uzasadnienia), a równocześnie uznaniu, że usługi udokumentowane fakturami za doradztwo zostały wykonane, a jedynym powodem odmowy prawa do odliczenia przez skarżącą VAT z tych faktur jest odmienna kwalifikacja przez organ czynności udokumentowanych tymi fakturami z doradztwa na zarządzanie (s. 30-31 uzasadnienia), podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno być sporządzone w sposób jasny, logiczny i niesprzeczny, umożliwiający odtworzenie procesu myślowego sądu orzekającego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jeżeli sąd nie dopuściłby się sprzeczności w ocenie materiału dowodowego, a także nie naruszyłby zasad logiki i doświadczenia życiowego, to mógłby i powinien uznać, że świadczone usługi były usługami doradztwa, a nie usługami zarządzania, a w konsekwencji mógłby stwierdzić, że organ dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej; w związku z powyższym naruszeniem sąd naruszył także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wyroku nie pozwala właściwie zrekonstruować przyczyn, dla których skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, chyba że skarżąca przedstawi spis kosztów przed zamknięciem rozprawy.
Spółka wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") pytania prejudycjalnego o zaproponowanej przez siebie treści.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
4.3. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się sugerowanych przez kasatora wad w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Podsumowując, dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów brak w uzasadnieniu wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
4.4. Sposób zredagowania zarzutów kasacyjnych mających w swojej podstawie przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku, że w przeważającej mierze autor skargi kasacyjnej usiłuje w ten sposób w istocie podważyć wyrażoną w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji ocenę sprawy, a nie prawidłowość sporządzenia uzasadnienia tego wyroku. Takie działanie, jak zauważono powyżej, nie może jednak być uznane za dopuszczalne i skuteczne.
Wyłącznie w jednym przypadku (pkt 6) skargi kasacyjnej) zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. został, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zredagowany, co jednak nie oznacza, że jest on zasadny. W przedstawionej w uzasadnieniu wyroku ocenie materiału dowodowego nie sposób bowiem dopatrzeć się sugerowanych przez kasatora sprzeczności. To, że R.S. wykonywał na rzecz spółki określone czynności (co nie było w sprawie kwestionowane), nie stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem, że nie świadczył na jej rzecz usług doradztwa w zakresie zarządzania na podstawie umowy z 31 października 2013 r., co miałyby dokumentować sporne faktury. Istotne jest bowiem, że stosunek prawny łączący R.S. ze spółką miał jeszcze dwie inne podstawy, niepodważane przez organy podatkowe. Kwestie te zostaną szerzej omówione w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.
4.5. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem braku zasadności pozostałych zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym, koncentrujących się wokół ustaleń faktycznych sprawy i oceny dowodów, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 o.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być bowiem ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie.
Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonym wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 o.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
4.6. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, z uwzględnieniem granic wyznaczonych zarzutami kasacyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Jej wydanie zostało poprzedzone zgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w sposób zgodny z regułami swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wyjaśnienia pełni okoliczności faktycznych sprawy.
4.7. Nie jest w sprawie sporne, że R.S. był w kontrolowanym okresie większościowym udziałowcem spółki (posiadał 99% udziałów w jej kapitale zakładowym), a także jedynym członkiem jej jednoosobowego zarządu. Dodatkowo R.S. łączyły ze spółką dwie umowy cywilnoprawne, mianowicie umowa z 31 października 2013 r. o doradztwo w zakresie zarządzania oraz umowa z 14 lutego 2014 r. o zarządzanie przedsiębiorstwem. Z tytułu wykonania czynności określonych w ww. umowach R.S. wystawiał na rzecz spółki faktury jako osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą (D.).
W tych okolicznościach sporne jest natomiast istnienie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez R.S. za usługi doradztwa w zakresie zarządzania (na podstawie umowy z 31 października 2013 r.). Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji stoją na stanowisku, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena taka jest trafna, gdyż stanowisko przeciwne nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (który, jak stwierdzono powyżej, należy uznać za kompletny).
4.8. Przede wszystkim należy podkreślić, że sporne usługi mają charakter usług niematerialnych. Efekt wykonania tego typu usług jest trudno uchwytny, czasami niewidoczny. Stąd też w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. W transakcjach dotyczących tego typu usług podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2016 r., I FSK 1544/14, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, 26 kwietnia 2019 r., I FSK 744/17, 18 stycznia 2021 r., I FSK 767/20, 16 września 2021r., I FSK 548/18, dostępne w bazie internetowej CBOSA).
Ponadto, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez osoby, które danym podmiotem zarządzają i jednocześnie świadczą dla niego usługi jako firma zewnętrzna, podział obowiązków takiej osoby powinien być na tyle jednoznaczny, aby nie było wątpliwości, które usługi są przez nią świadczone na podstawie umowy cywilnoprawnej, a które w ramach obowiązków członka zarządu.
Tymczasem jedyne dowody posiadane przez skarżącą, mające potwierdzać fakt wykonania spornych usług, to: umowa z 31 października 2013 r., faktury, dowody dokonania płatności na rzecz R.S. oraz korespondencja mailowa.
W świetle przedstawionych powyżej poglądów orzecznictwa dowody te nie mogą być uznane za wystarczające do potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług o charakterze niematerialnym.
Dodatkowo, zdaniem spółki, rzetelność spornych faktur potwierdzają zeznania świadków — Ł.F. i U.G. oraz oświadczenia jej pełnomocnika — K.S.
Podkreślenia wymaga jednakże, że z treści umowy z 31 października 2013 r. wprost wynika m.in., w jaki sposób fakt wykonania spornych usług powinien być dokumentowany (sprawozdania składane przez R.S.) oraz w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów kosztowych winny być one rozliczane. Spółka nie przedstawiła jednak żadnych sprawozdań z wykonania usług przez R.S., a dodatkowo ten ostatni wprost zaprzeczył, aby takie dokumenty sporządzał. O wykonaniu usług miał informować prokurenta spółki ustnie. W tych okolicznościach zasadnie organy odmówiły wiarygodności oświadczeniom pełnomocnika spółki mającym potwierdzać fakt wykonania spornych usług przez R.S., złożonym prawie trzy lata po rzekomym wykonaniu usług, uznając zawarte w nich twierdzenia za gołosłowne. Okoliczność ta przemawia również za bezzasadnością wniosku spółki o przesłuchanie ww. osoby w charakterze świadka. Nie można bowiem twierdzić, że przeprowadzenie takiego dowodu, w świetle dotychczasowych ustaleń, przyczyniłoby się w jakikolwiek sposób do wyjaśnienia sprawy.
Również sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia R.S. wykazanego w poszczególnych fakturach odbiegał od przyjętej w umowie z 31 października 2013 r. formuły podziału kosztów, czego przyczyn ani spółka, ani R.S. nie potrafili udokumentować, czy wyjaśnić. W sprawie nie była przy tym kwestionowana sama wysokość tego wynagrodzenia, ale to czy zostało ono wypłacone za faktycznie wykonane usługi doradcze. Z tych względów nie miała znaczenia dla oceny faktu ich wykonania przedstawiona przez spółkę dokumentacja cen transferowych. Zarzut jej pominięcia przy ocenie materiału dowodowego jest zatem chybiony.
Prawidłowa jest również ocena dowodów w postaci zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w szczególności Ł.F. i U.G. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłuchani świadkowie w żaden sposób nie potwierdzili, że R.S. świadczył na rzecz spółki usługi doradztwa w zarządzaniu, działając jako zewnętrzny podmiot gospodarczy, odrębnie od pełnionych równolegle obowiązków członka zarządu spółki i obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej taka ocena zeznań m.in. ww. świadków nosi cechy oceny wszechstronnej i nie pomija jakiejkolwiek ich części, a ponadto nie było podstaw do ponownego ich przesłuchania w sprawie, w szczególności tylko z tego względu, że mieliby potwierdzić tezę przeciwną do już stwierdzonej (tj. potwierdzić — wbrew innym dowodom — fakt wykonania spornych usług przez R.S.).
Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania dowodowego przez dokonanie oceny charakteru spornych usług wyłącznie od strony podmiotowej (osoba świadczącego) i pominięcie strony przedmiotowej tych usług (czy zawierały w sobie element decyzyjności). Istotą sporu w sprawie nie jest bowiem charakter spornych usług (doradcze, czy zarządcze), ale fakt ich rzeczywistego wykonania na podstawie umowy z 31 października 2013 r. (na co, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego — nie ma dowodów).
Nie sposób też zgodzić się z kasatorem, że w sprawie istniała potrzeba wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 1 i 3 o.p. Przyczyny braku takiej konieczności trafnie wyjaśnił w wyroku sąd pierwszej instancji (vide pkt 10 uzasadnienia).
4.9. Niezależnie od okoliczności omówionych powyżej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości co do rzetelności spornych faktur uzasadnia również opisany powyżej sposób ukształtowania stosunków majątkowych i osobowych w spółce. Uprawnia on bowiem do stwierdzenia, że spółka w istocie była własnością R.S. i to on faktycznie podejmował wszelkie decyzje w zakresie jej działalności (potwierdzili to z resztą w swoich zeznaniach przesłuchani w sprawie świadkowie). W konsekwencji przyjęcie, że R.S. jako osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczył na podstawie umowy z 31 października 2013 r. na rzecz skarżącej usługi doradztwa w zakresie zarządzania, oznaczałby w istocie, że R.S. doradzał sam sobie co do tego jak zarządzać swoją spółką.
4.10. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć nimi ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów w zakresie naruszenia norm prawa materialnego.
W tym zakresie w skardze kasacyjnej wskazano na niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT i dyrektywy 112 dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Mając zatem na uwadze tak sformułowane przez kasatora granice skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia norm prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro organ w sposób skutecznie niepodważony ustalił, że sporne faktury ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu za kontrolowane okresy rozliczeniowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (świadczenia usług), to stan ten zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Stanowi on ponadto dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będącego implementacją norm prawa unijnego z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) dyrektywy 112.
4.11. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek