Wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2026, sygn. I FSK 178/23

Sygnatura: I FSK 178/23
Data orzeczenia: 16 stycznia 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z o.o. (Podatnik) otrzymała faktury od spółki B. za usługi wynajmu pracowników i usługi budowlane w okresach X-XII 2019. Organy podatkowe – Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – ustaliły, że kontrahent był tzw. znikającym podatnikiem, nie prowadził faktycznej działalności, a faktury dokumentowały fikcyjne transakcje. Konsekwencją było pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia naliczonego VAT. Organy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 359.395,00 zł plus odsetki 28.626,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie 357.316,00 zł i wydały decyzję o zabezpieczeniu tych kwot na majątku spółki. Podatnik…

nie posiadał nieruchomości, wartość środków trwałych wynosiła ok. 74 tys. zł, a spółka odnotowała stratę blisko 78 tys. zł. Należności krótkoterminowe (ponad 1,2 mln zł) nie zostały uznane za realny majątek na potrzeby zabezpieczenia. Decyzję podtrzymał organ odwoławczy, a skargę oddalił WSA w Warszawie. W skardze kasacyjnej Podatnik zarzucił naruszenie art. 33 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że istniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, mimo że organy nie wykazały uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania (art. 120, 122, 180, 181, 187 O.p.) oraz zasady zaufania (art. 121 O.p.). Twierdził, że organy nie dokonały całościowej oceny sytuacji finansowej, a decyzja opiera się na wadliwych ustaleniach dowodowych, co narusza zasadę prawdy materialnej. Podniesiono też, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 154 i 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. WSA oddalił skargę, wskazując że organy prawidłowo wykazały przesłanki zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p. NSA oddalił skargę kasacyjną, podzielając to stanowisko. NSA podkreślił, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania nie jest ograniczona do przykładów wskazanych w przepisie i może wynikać z innych okoliczności, takich jak dysproporcja między wysokością przyszłego zobowiązania a realnym majątkiem podatnika. W sprawie organy uprawdopodobniły zarówno istnienie zobowiązania, jak i ryzyko jego niewykonania, co czyni decyzję o zabezpieczeniu zgodną z prawem.

jeszcze 210 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2021 r., nr 1401-IEW1.4253.23.2021.13.AG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

W zaskarżonym wyroku z 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (określanego dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej DIAS lub Organem odwoławczym) z 16 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności.

Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe, przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe oraz ich zabezpieczenie na majątku Podatnika. Doszło do tego, ponieważ Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (zwany dalej Organem I instancji lub NUC-S), przy późniejszej aprobacie DIAS doszedł do przekonania, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać, że spółka B. (dalej określana jako Kontrahent lub Partner handlowy strony) świadczyła na rzecz Strony usługi wynajmu pracowników oraz usługi budowlane, udokumentowane wystawionymi przez siebie fakturami. Okoliczność ta oddziałuje zaś na prawidłowość rozliczenia podatkowego Spółki - dopuszczalność odliczenia przez nią naliczonego podatku od towarów i usług.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że świadczenia Kontrahenta na rzecz Podatnika mogą się wiązać się z oszustwem podatkowym z udziałem tzw. "znikającego podatnika" i wyłudzeniem podatku od towarów i usług, zaś same faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na potwierdzenie tej tezy NUC-S przedstawił następujące argumenty:

1) Partner handlowy strony został wpisany do rejestru przedsiębiorców z dniem 8 kwietnia 2019 r., natomiast z dniem 23 listopada 2020 r. wykreślono go z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzono, iż jest to podmiot o bardzo krótkiej aktywności;

2) Kontrahent podatnika wykazywał nabycia usług wynajmu pracowników oraz usług budowlanych od B1. Sp. z o.o. (zwana dalej B1.). Jak zaś wynika z ustaleń poczynionych przez NUC-S w ramach kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2019 r. i od stycznia do kwietnia 2020 r. wskazany podmiot faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w dokonaniu oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, na których jako przedmiot transakcji wpisano "wynajem pracowników i usługi ogólnobudowlane";

3) obydwa wskazane wcześniej podmioty, tj. B1. oraz Kontrahent strony, nie posiadają żadnego majątku, zostały założone przez profesjonalny podmiot, zajmujący się tworzeniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, który dokonał ich zbycia na rzecz obcokrajowców, a ich siedziby są zlokalizowane w "biurze wirtualnym" w Warszawie;

4) świadkowie przesłuchiwani podczas kontroli prowadzonych wobec B1. nie potwierdził wykonywania pracy ani na rzecz tego podmiotu, ani dla Partnera handlowego strony;

5) nie zatrudniając pracowników, nie posiadając potrzebnego sprzętu specjalistycznego B1., a także Kontrahent skarżącego nie mogli wykonać prac budowlanych wykazanych na wystawionych fakturach;

6) Spółka w rzeczywistości nie korzystała z usług podwykonawcy, tj. Kontrahent nie wynajął jej pracowników Skarżącemu, ani nie dokonał prac budowlanych wykazanych na wystawionych fakturach;

7) nie ma kontaktu z osobą uprawnioną do reprezentowania Partnera handlowego strony, a także z prokurentem tego podmiotu;

8) zarówno Kontrahent podatnika, jak i B1. Sp. posiadają kapitał zakładowy na minimalnym poziomie, tj. 5.000 zł, a wyjazd z Polski prezesa zarządu Partnera handlowego podatnika był związany z kontrolami wszczętymi wobec B1. (okoliczność tę potwierdzili wspólnicy Spółki);

9) Skarżący nie posiada majątku w postaci środków trwałych o znacznej wartości, a i wielkość majątku obrotowego tego podmiotu w postaci należności krótkoterminowych oraz jego zobowiązania pozwalają skonstatować, że nie posiada on majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym (wskazano na skonkretyzowane wartości tych powinności);

10) Podatnik nie nabył prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach VAT wystawionych przez jago Kontrahenta. Istnieje przy tym uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane ewentualne, przyszłe zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za okres od października do grudnia 2019 r. w wysokości 359.395,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań w wysokości 28.626,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2019 r. w wysokości 357.316,00 zł.

Konsekwencją tych ustaleń stało się określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych i ich zabezpieczenie na majątku Podatnika. Jak już wcześniej wskazano, pogląd ten podzielił Organ odwoławczy, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję ostateczną. Dokonując tego rozstrzygnięcia odniósł się on do ustaleń organów podatkowych, dotyczących fikcyjności usług świadczonych Stronie przez jej fakturowego Kontrahenta, co ma konsekwencję w postaci braku podstaw do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jak podkreślono, istnieje uzasadniona obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych Strony, których przybliżoną wysokość określono w decyzji. To zaś oznacza, że ziściła się przesłanka zastosowania instytucji zabezpieczenia, wynikająca z art. 33 § 1 O.p. Uzasadniając swoje racje, WSA wskazał na kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego (356.395,00 zł). Jak zaznaczył, jest ona relatywnie wysoka, a dodatkowo Stronie zostały określone przybliżone wysokości zobowiązania podatkowego za inne okresy rozliczeniowe.

Wskazaną wartość Sąd I instancji zestawił z wartością majątku Podatnika. Nie ma on nieruchomości, a należące do niego środki transportu mogą być warte 74.047,15 zł. W dodatku Spółka za okres od 12 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. odnotowała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 78.095,66 zł. Z tego wywiedziono, że majątek Spółki z pewnością nie jest wystarczający na pokrycie ewentualnych, przyszłych zobowiązań wynikających z kontrolowanej decyzji. Jednocześnie WSA wyartykułował, że podczas dokonywanej przez niego oceny nie mogły być brane pod uwagę środki w postaci należności przysługujących Spółce. Przy orzekaniu o zastosowaniu zabezpieczenia istotny jest bowiem majątek realnie posiadany przez Podatnika. Tylko taki rzeczywisty majątek może stanowić właściwy, bo miarodajny punkt odniesienia przy ocenie sytuacji finansowej Strony.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie wyrokowi WSA zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obydwu instancji naruszyły przepisy postępowania tzn.:

1) art 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.) - poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające Organ podatkowy do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Podatnika. Tymczasem sytuacja taka nie miała miejsca;

2) art 120, art 122, art. 180, art 181 oraz art. 187 O.p. - poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym utrzymaniem w mocy decyzji o zabezpieczeniu, czym naruszono zasadę prawdy materialnej;

3) art 121 O.p. - poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej:

1) zwrócono uwagę na niedokonanie przez organu podatkowe oceny całokształtu sytuacji finansowej Podatnika oraz brak uzasadnienia, że istnieją obawy niewykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych przez Skarżącego;

2) podkreślono, że nie zaistniały również przesłanki dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 154 lub art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438);

3) zaakcentowano brak istnienia uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona zobowiązań podatkowych, które mogą zostać jej określone w toku kontroli podatkowej. W szczególności, ze względu na brak dokonywania przez Skarżącego czynności polegających na zbywaniu majątku, niezrozumiałe jest dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika już na tym etapie postępowania, w którym brak jest podstaw faktycznych dokonania formalnej, więżącej oceny rozliczeń podatkowych Strony.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:

1) oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw,

2) zasądzenie na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Czyniąc tę uwagę, w pierwszej kolejności należy się odwołać do dyspozycji art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jest to o tyle istotne, że formułując swój zarzut kasacyjny oraz uzasadniając go, Strona ograniczyła się do materii braku wykazania przez organ podatkowy uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona zobowiązań podatkowych, które mogą jej zostać określone. W związku z tym, to problem rozumienia wskazanej przesłanki ustanowienia zabezpieczenia przedegzekucyjnego, a także wykazania jej zaistnienia zdominował treść skargi kasacyjnej. Poza zakresem tego pisma procesowego znalazła się natomiast materia tego, jakie powinności podatkowe Podatnika mogą być przedmiotem zabezpieczenia.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, w pierwszej kolejności należy przywołać art. 33 § 1 O.p. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 2 O.p.). W takiej sytuacji, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.).

Okolicznością godną odnotowania jest też to, że w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie cywilnym - nie ma możliwości modyfikowania terminu płatności na niekorzyść podmiotu zobowiązanego. Wykluczone jest zatem wyznaczenie przez organ podatkowy kierujący się troską o interes finansów publicznych, terminu spełnienia świadczenia wcześniejszego niż data ustalona w oparciu o art. 47 O.p. oraz o regulację prawną zawartą w przepisach konkretnej ustawy podatkowej. Instytucją prawa materialnego, pozwalającą chronić podmiot uprawniony z tytułu podatku przed konsekwencjami obniżenia się zdolności płatniczej podatnika jeszcze przed nadejściem terminu płatności podatku lub przed wydaniem decyzji podatkowej jest natomiast zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (tzw. zabezpieczenie przedegzekucyjne), uregulowane w art. 33 i nast. O.p. Może być ono ukształtowane już po powstaniu zobowiązania podatkowego, ale przed nadejściem termonu płatności podatku lub nawet jeszcze wcześniej, tzn. przed zaistnieniem skonkretyzowanej powinności podatkowej w wyniku doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej lub przez wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 1 i 2 O.p.).

Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, należy przede wszystkim wskazać na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce.

Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej – przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin jeszcze nie nadszedł.

Także przewidywana, duża wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, niski kapitał spółki, czy bezpodstawne – zdaniem organu – domaganie się zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, nie są przyczyną ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przedstawione okoliczności, same w sobie nie kształtują bowiem obawy niespełnienia powinności podatkowej podatnika (w każdym razie, w przepisach Ordynacji podatkowej tego nie przewidziano) – w tym zakresie, por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 249 i powołane tam orzecznictwo.

Należy przy tym pamiętać, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 O.p. ustawowo wyznaczony termin płatności podatku jest jedną z determinant, w oparciu o którą obowiązek podatkowy przeobraża się w skonkretyzowana postać powinności podatkowej podatnika, czyli w zobowiązanie podatkowe. Niewzruszonym kanonem prawa podatkowego jest zatem to, że podatnik nie płaci podatku przed powstaniem zobowiązania podatkowego, a także przed nadejściem daty spełnienie tej powinności. Ustanowienie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w sensie ekonomicznym (ale już nie prawnym) prowadzącego do spełnienia świadczenia zanim nadejdzie ustawowo wyznaczony tego termin powinno być więc traktowane jako odstępstwo od zasady i stosowane ostrożnie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle dyrektywy art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 248). W przypadku zobowiązania podatkowego jeszcze nieistniejącego (bo mającego być ustalonym w przyszłości) lub w odniesieniu do skonkretyzowanej powinności podatkowej co prawda już istniejącej, bo powstałej z mocy prawa, ale kwestionowanej przez organ podatkowy w zakresie jej wysokości wskazanej w deklaracji podatkowej, ta uzasadniona obawa nie odnosi się do już ustalonej albo określonej kwoty podatku. Jej "obiektem" jest natomiast pewne przewidywanie, poczynione przez organ podatkowy – wartość zobowiązania podatkowego, która może być konsekwencją wymiaru dokonanego w przyszłej, konstytutywnej lub deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. art. 33 § 4 O.p.).

Rzecz jasna, ta założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 O.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Z drugiej jednak strony należy podkreślić, że wspomniane przybliżone określenie kwoty zobowiązania podatkowego (koncentrując się już tylko na decyzji deklaratoryjnej) nie opiera się na bezspornych danych, ale jedynie na założeniach i szacunkach organu podatkowego. Powinny one być możliwie precyzyjne, nie zastępują jednak wymiaru podatku, dokonanego w decyzji podatkowej.

Sąd artykułuje przedstawioną materię w nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do pierwszego z nich godzi się zauważyć, że w realiach przedmiotowej sprawy dają się zauważyć okoliczności, które rozpatrywane łącznie dają asumpt do stwierdzenia, że zachodzi uzasadniona obawa tego, iż z mocy samego prawa powstały zobowiązania podatkowe, a nie określone w deklaracjach podatkowych kwoty podatku do przeniesienia. Tym samym, jeszcze przed wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej w tym przedmiocie, NUC-S był władny określić przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę, przypadających od tych skonkretyzowanych powinności podatkowych.

Czyniąc przedstawione spostrzeżenie, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że Organ I instancji, przy słusznej aprobacie dla tego zapatrywania wyrażonej przez DIAS wskazał na okoliczności świadczące o zasadności tezy, iż faktury otrzymane przez Stronę od jej Kontrahenta nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia kwot podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Przez wzgląd na to, że Partner handlowy podatnika, działając w wirtualnym biurze, a także nie zatrudniając pracowników oraz nie dysponując odpowiednim sprzętem budowlanym ma bowiem racjonalne podstawy teza, że nie mógł on świadczyć na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami. Z kolei wskazane dokumenty stanowiły dla Strony podstawę do redukcji jej kwot podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Wartości będące efektem tej operacji rachunkowej, a także związane z nimi odsetki za zwłokę stały się zaś przedmiotem zabezpieczenia.

Należy też wyartykułować, że w art. 33 § 1 O.p. ustawodawca jedynie przykładowo wskazuje na przejawy uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego – także takiego, którego wysokość zostanie dopiero określona w postępowaniu podatkowym, nakierowanym na wymiar podatku. Tym samym, poza wyzbywaniem się majątku przez podatnika, a także trwałym nieuiszczaniem przez niego wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym stan ten mogą uzasadniać także wszelkie inne okoliczności wykazane przez organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2439/21, Lex nr 3907162). Rzecz natomiast w tym, że to wskazany podmiot powinien je wyartykułować, a w uzasadnieniu swojej decyzji przekonać do tego, iż mogą one stanowić asumpt do ustanowienia zabezpieczenia – po to, aby w ten sposób chronić interesy tzw. wierzyciela podatkowego.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organy podatkowe wywiązały się ze wspomnianej powinności. Świadczy o tym już zestawienie przewidywanej wartości zobowiązania podatkowego (359.395,00 zł) oraz odsetek za zwłokę od tej skonkretyzowanej powinności podatkowej nieuiszczonej w terminie płatności (28.626,00 zł) z wartością środków transportu należących do Spółki (wg jej sprawozdania finansowego 74.047,15 zł). Zgodnie z Centralną Bazą Ksiąg Wieczystych, wspomniany podmiot nie jest bowiem właścicielem nieruchomości. Nie można też było pominąć straty z działalności gospodarczej Strony, zadeklarowanej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 12 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r., która wyniosła 78.095,66 zł. Natomiast na przedstawione zestawienie nie mogła wpłynąć wysokość należności krótkoterminowych przysługujących Skarżącemu, w wysokości 1.239.648,42 zł. Trafnie bowiem wskazał Sąd I instancji, że w przypadku badania zasadności ustanowienia zabezpieczenia przedegzekucyjnego istotny jest majątek realnie posiadany przez Podatnika. Wyłącznie taka rzeczywiście istniejąca substancja majątkowa może stanowić właściwy, miarodajny punkt odniesienia podczas oceny sytuacji finansowej Strony.

Wbrew zarzutowi kasacyjnemu Strony, dążąc do zastosowania dyspozycji art. 33 § 1 O.p. organ podatkowy nie jest też zobowiązany udowodnić naruszenia prawa przez podatnika. Wystarczające jest natomiast uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2165/23, Lex nr 3901265, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 857/24, Lex nr 3932828). Jak wiadomo, to samo dotyczy uzasadnionej obawy, że ta skonkretyzowana powinność podatkowa nie zostanie wykonana. Nie ulega wątpliwości, że uprawdopodobnienie powinno być jasne oraz czytelne. Jednocześnie jednak ma ono charakter zastępczy w odniesieniu do dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. W dodatku jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, iż uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy wszystko to stało się udziałem NUC-S oraz Organu odwoławczego. W związku z tym, nie sposób mówić o naruszeniu przez nie zasady zaufania, ukształtowanej w art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe wykazały zaistnienie przesłanek do ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Jeżeli zaś chodzi o powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, art. 154 oraz art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji godzi się zauważyć, że w realiach przedmiotowej sprawy zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego było dziełem organu podatkowego, a nie egzekucyjnego i nastąpiło w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Już to wyklucza potrzebę odwoływania się do wskazanych wcześniej przepisów, sytuujących się poza prawem podatkowym oraz oceny, czy w stanie faktycznym tej sprawy zostały spełnione przesłanki ich zastosowania.

Z wszystkich tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny sąd Administracyjny orzekł natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Adam Nita Roman Wiatrowski Izabela Najda – Ossowska

jeszcze 2380 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo