3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1033/19, 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2418/18 oraz 16 października 2025 r., sygn. akt 1180/22, dotyczącym tych samych zagadnień z zakresu podatku od towarów i usług, wytyczając jednocześnie jednolitą linię orzeczniczą NSA. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza skargę kasacyjną podziela zaprezentowane w powyższych wyrokach poglądy prawne wykorzystując argumentację użytą w wymienionych sprawach.
3.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż działek gruntowych oznaczonych symbolem ZP/WS.1, ZP.3 oraz ZP.4 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
3.4. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Według art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m. in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz "Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów". Warszawa 2013, dostępne: LEX). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego.
Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni (wyrok NSA z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18).
W odniesieniu do spornej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje jednolite stanowisko, że uzasadnione jest zapatrywanie, iż decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13, z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15, z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt 1829/16, z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1033/19, z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18 oraz z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2418/18).
3.5. W konsekwencji rację ma Sąd pierwszej instancji, że obszar obejmujący działki wskazane przez Spółkę jest w zamyśle planu zagospodarowania przestrzennego ewidentnie wyłączony spod zabudowy i ma zachować swój pierwotny charakter w postaci parku. Nie ma przy tym znaczenia, że dopuszczalne byłoby ich zagospodarowanie poprzez wzniesienie określonych budowli lub urządzeń, albo obiektów małej architektury pełniących jedynie rolę pomocniczą i uzupełniającą. Rola pomocnicza, czy też funkcja uzupełniająca wzniesionych obiektów nie zmienia bowiem podstawowego przeznaczenia terenów, które w istocie wiąże się z daleko posuniętymi ograniczeniami w możliwości "zabudowy".
Oceniając, czy grunt jest "terenem niezabudowanym" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.
3.6. Taką wykładnię przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18 oraz z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1670/20 i podziela ją także skład w niniejszej sprawie.
Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach obu wyroków podkreślenia wymaga, że w art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), postanowiono, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.
Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane", są zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę (wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 30 oraz z 4 września 2019, w sprawie C-71/18, ECLI:EU:C:2019:660, pkt 53 oraz powołane tam orzecznictwo).
Swobodne uznanie państw członkowskich przy definiowaniu pojęcia "terenu budowlanego" jest również ograniczone przez zakres pojęcia "budynku" zdefiniowanego przez w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 112 w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący "dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem" (wyrok z 4 września 2019 r., w sprawie C-71/18, ECLI:EU:C:2019:660, pkt 54 oraz powołane tam orzecznictwo).
3.7. Analiza powyższych przepisów pozwala na przyjęcie, że zwolnieniu od podatku podlegają tereny niezabudowane, które nie są terenami budowlanymi, bo te drugie, nawet jeśli pozostają niezabudowane w sensie faktycznym, to i tak nie podlegają zwolnieniu od podatku. Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dostawa gruntu, którą zamierza dokonać wnioskodawca dotyczy gruntu zabudowanego, czy niezabudowanego. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważać, czy nie jest to teren budowlany.
W podanym wyżej kontekście należy odnotować, że z przyjętego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że planowane dostawy dotyczą gruntów niezabudowanych.
3.8. W tym stanie rzeczy chybionym okazał się zarzut błędnej wykładni i nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
Tym samym za niezasadne należało również uznać także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa przepisów postępowania (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) (a powinno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c przyp. Sądu) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Zarzuty te bowiem zostały ściśle powiązane i stanowiły konsekwencję argumentacji organu dążącej do zakwestionowania merytorycznego stanowiska (odnoszącego się do oceny materialnoprawnej) Sądu pierwszej instancji. To stanowisko zaś jak już to wyżej wskazano nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Sądowi pierwszej instancji nie sposób było zatem przypisać błędnego sposobu dokonania kontroli sądowej i wyrokowania.
4. Wobec niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.
M. Olejnik M. Niezgódka-Medek H. Sęk