3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
Sąd pierwszej instancji wskazał, że zagadnienie, którego dotyczył spór w sprawie, było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i podzielił stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w szczególności te przedstawione w wyroku NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17, a zgodnie z którym art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: art. 89a ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej.
6.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
6.3. W realiach sprawy interpretacyjnej problematyczne było to, czy gdy Wnioskodawca oraz zainteresowani skorzystali z "ulgi na złe długi", a następnie dokonali zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to czy w całości utracili prawo do przedmiotowej ulgi, czy zachowali to prawo proporcjonalnie do "nieodzyskanej" równowartości części wierzytelności.
Sporna kwestia zasadzała się na wykładni i następnie zastosowaniu przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, a w jej zakresie Sąd pierwszej instancji odnotowując istniejący już kierunek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego powołał się na wykładnię tego przepisu przedstawioną w wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17. Wobec ujęcia zasadniczej treści tego wyroku w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji nie zachodziła potrzeba ponawiania jej w niniejszym uzasadnieniu. Ważkie jest jednak dostrzeżenie, że w rzeczonym wyroku NSA problematyczna była materia tożsama z niniejszą sprawą; w orzeczeniu tym dokonano wykładni art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, nie poprzestając jedynie na wykładni gramatycznej, lecz sięgnięto również do zasad i celów Dyrektywy 112, w szczególności zasady proporcjonalności i neutralności VAT, jak również odwołano się do argumentacji z wyroku NSA z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12.
Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie podziela tę wykładnię z wyroku NSA o sygn. akt I FSK 45/17, nie znajdując podstaw do odstąpienia od niej, przy uwzględnieniu braku w skardze kasacyjnej argumentacji wykazującej błędne podejście wykładnicze do wspomnianej materii. Dyrektor KIS formułując zarzut naruszenia art. 89a ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, zupełnie abstrahował od motywów sądowych prowadzących do ostatecznej konkluzji w przedmiocie rozumienia art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Mowa tu o wykładni przepisu w kontekście zasad proporcjonalności i neutralności VAT oraz przywołanej argumentacji z wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1347/12.
W konsekwencji stwierdzić należało, że w tej sprawie, wbrew ocenie Dyrektora KIS, art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w sentencji niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA M. Kołaczek s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki