3.5. W zbiorczym uzasadnieniu wszystkich zarzutów podniesiono, że istotą sporu jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Spółki przez A. A.G. oraz V. Sp. z o.o. tytułem "Usług marketingu internetowego" stwierdzają czynności, które zostały dokonane i tym samym mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego.
Zgodzono się z twierdzeniem Sądu, że prawo do odliczenia związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług; ma do nich natomiast zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Nie ulega wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonana i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Tym niemniej Skarżąca zauważyła, że Sąd I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Pozwalał on na stwierdzenie, że A. A.G. oraz V. Sp. z o.o. nie wykonały usług wykazanych na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach. Podstawą do zajęcia tego stanowiska były następujące, udowodnione w sprawie, okoliczności:
1) faktury opłacane były przez Spółkę niemal w całości w formie gotówkowej pomimo, że posiadała środki na rachunku bankowym, pomimo znacznej wartości transakcji i pomimo, że na fakturach była wskazywana forma przelewu. Argumentacja, że na takiej formie zależało kontrahentowi, jest nieprzekonująca. Dla potrzeb tych płatności Skarżąca wypłacała pieniądze z bankomatu;
2) Skarżąca nie posiada dowodów w postaci opracowań, protokołów odbioru, czy też korespondencji handlowej, świadczących o wykonaniu omawianych w sprawie usług właśnie przez A. A.G. i V. Sp. z o.o. Spółka przedstawiła jedynie raporty mające dokumentować nabywane prace. Poddając je ocenie Organ zauważył jednak, że nie wynika z nich konkretnie, kto je wykonał. Nie zostały one również przyporządkowane do konkretnych faktur "zakupu";
3) organy podatkowe ustaliły, że w okresie rzekomej współpracy ze Skarżącą, A.G. posługiwał się fałszywym adresem, nie składał deklaracji VAT, został wykreślony z ewidencji podatników VAT. Ponadto, inne organy podatkowe uznały, że A.G. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a on sam stwierdził w rozmowie telefonicznej, że nigdy takowej nie prowadził;
4) prezes V. sp. z o.o. oświadczył, że podmiot ten w okresie pełnienia przez niego przedmiotowej funkcji nie prowadził żadnej działalności, nie wystawiał żadnych faktur VAT w szczególności na rzecz Skarżącej. A.G. udziały w V. Sp. z o.o. nabył dopiero w grudniu 2018 r., tj. po wystawieniu spornych faktur z 2018 r., przy czym nigdy nie został wpisany do KRS jako udziałowiec czy też prezes zarządu tej spółki. A.G. oświadczył, że V. Sp. z o.o. wystawiła zakwestionowane faktury, "natomiast w związku z sytuacją prawną wszystkie dokumenty zostały anulowane w tym samym miesiącu". Poza tym V. Sp. z o.o. zarejestrowano pod adresem, pod którym zarejestrowanych było także wiele innych podmiotów, nie posiadała infrastruktury i pracowników, nie złożyła deklaracji VAT za okres, w jakim miała wystawić zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury.
Autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że Sąd nie dokonał należytego rozgraniczenia pomiędzy zagadnieniem współpracy Skarżącej z A.G. (jej rzeczywistego zakresu), a nieprawidłowościami, których ten ostatni się dopuszczał oraz poziomu świadomości tych nieprawidłowości u Skarżącej. Tylko okoliczności z pkt 2 są istotne dla pierwszego z nich, pozostałe zaś odnoszą się do drugiego. Żadną miarą nie można się zgodzić, jakoby wszystkie łącznie stanowiły podstawę stwierdzenia, że "A. A.G. oraz V. Sp. z o.o. nie wykonały usług wykazanych na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach".
3.6. Z zaskarżonej decyzji jak i z wyroku Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że sporne faktury wystawione przez A. A.G. oraz V. Sp. z o.o. dokumentujące nabycie usług marketingu internetowego zostały zakwestionowane z tego powodu, że wykonawcami tych usług nie były podmioty wskazane w tych fakturach. Były to zatem faktury nierzetelne podmiotowo nie dające prawa od odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wypełniające znamiona art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
3.7. Jednak autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że spornych faktur nie można uznać jako nie dokumentujących wykonania usług marketingu internetowego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem usługi te wykonane zostały (co w sprawie nie jest kwestionowane) przez "podwykonawców wystawców faktur" w rozumieniu art. 8 ust. 2a u.p.t.u.
3.8. W uzasadnieniu tego zarzutu podniósł, że treść art. 8 ust. 2a u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, że jeśli usługodawca wykonuje swoje świadczenie przez podwykonawców, to w świetle przepisów VAT wciąż pozostaje usługodawcą wobec usługobiorcy i to w odniesieniu do całego zakresu wyświadczonych usług. "Zakwestionowanie wystawców faktur" (cokolwiek Sąd miał na myśli) pozostaje bez znaczenia. Kluczowe natomiast jest to, czy A.G. i V. Sp. z o.o. zleciły innym podmiotom wykonanie spornych usług na rzecz Skarżącej. Ustaleniu tej okoliczności miało służyć powołanie biegłego informatyka oraz przesłuchanie A.G. WSA naruszył zatem art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przedwcześnie uznając, że nie mógłby on znaleźć zastosowania w sprawie Spółki.
3.9. Odnosząc się do tej argumentacji należy całkowicie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. (stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi) ustanawia fikcję prawną, gdyż przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Podmiot refakturujący nie musi więc być stroną stosunku zobowiązaniowego wykonującą świadczenie, co sprawia, że możliwa jest refaktura (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2019 r., III SA/Wa 864/18; wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r., I FSK 768/19). Rację ma Sąd, że fikcja ta odnosi się do usług zgodnych z rzeczywistością z punktu widzenia każdego z istotnych elementów zdarzenia gospodarczego, tj. stron i przedmiotu transakcji.
Dodać należy, że zasadniczym celem refakturowania jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta i polega na wystawieniu przez podatnika faktury za wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Tymczasem z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie nabyli od podwykonawców żadnych usług we własnym imieniu. Nie mogli ich zatem odsprzedać na rzecz Skarżącej.
3.10. W rezultacie nie mógł zostać naruszony art. 8 ust. 2a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.
3.11. Powracając do argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że oprócz argumentacji przedstawionej w pkt 3.5. nie zgodził się z konstatacją Sądu, że w przypadku wydatków na usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym, jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że wykonał je rzeczywiście podmiot określony w fakturze. Dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, jego wycenę, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową.
Stwierdził, że nie można zgodzić się z Sądem, że obowiązkiem Skarżącej było posiadanie wyżej wskazanej, szczegółowej i wieloskładnikowej dokumentacji. Spółka wyjaśniała już w trakcie postępowania podatkowego, że standardową dokumentacją w branży marketingu internetowego są tylko i wyłącznie raporty techniczne - takie jak te znajdujące się w aktach niniejszej sprawy, a które były odbierane zawsze od A.G., co stanowiło dla Skarżącej wystarczający dowód ich wykonania przez tegoż. Ponadto, wskazane przez WSA wymagania dokumentacyjne nie mają żadnej podstawy prawnej. WSA naruszył wiec art. 120 o.p.
3.12. Odnosząc się do tych argumentów wskazać należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej nie zwalnia stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji (dotyczy to w szczególności usług marketingowych, doradczych, reprezentacyjnych, szkoleniowych i sieciowych). Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1746/18 – dostępne w bazie internetowej CBOSA). W zakresie dowodzenia wykonania usługi osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Realizacja takiej usługi powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie nie tylko w postaci wystawienia samej faktury czy też stwierdzeniu, że jej efektem było finalne zawarcie umowy. (tak m.in. w wyroku NSA z 9 września 2025 r., sygn. akt 772/22, opubl. CBOSA).
W rezultacie słuszny był wniosek, że zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy i doświadczenia, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.
3.13. Prawidłowe było również stanowisko Sądu dotyczące oddalenia wniosku o powołanie w sprawie biegłego informatyka oraz co do kwestii przesłuchania A.G. (k. 16-19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
3.14. Odnoście pierwszej kwestii pełnomocnik Skarżącej stwierdza, że stworzenie listy czynności wykonywanych w ramach poszczególnych usług marketingu internetowego w oczywisty sposób miało służyć przyporządkowaniu ich wykonania poszczególnym wykonawcom, a nie dowodzeniu ich wykonania w ogóle. Jednak rację ma Sąd, że skoro w sprawie nie była kwestionowana okoliczność wykonania spornych usług, lecz zanegowano fakt ich wykonania przez podmioty figurujące na spornych fakturach VAT, tj. A. A.G. i V. Sp. z o.o., przeprowadzenie tego dowodu było zbędne.
3.15. Za prawidłową uznać również należy ocenę Sądu pierwszej instancji dotyczącą kwestii braku przesłuchania A.G. zakończonego wnioskiem, że w ramach postępowania podatkowego nie było możliwe przymusowe doprowadzenie A.G. celem przesłuchania, Organ wyczerpał swoje możliwości, a jednocześnie dołożył wszelkich starań, aby dowód ten pozyskać. Brak dowodu z przesłuchania A.G. nie uniemożliwiał jednak dokonania ustaleń na podstawie pozostałego, zebranego w sprawie materiału dowodowego. (k. 17-18 uzasadnienia).
3.16. Autor skargi kasacyjnej twierdzi jednak, że NUCS podejmował w przedmiotowej kwestii jedynie standardowe, powtarzające się i nieskuteczne działania, tj. wysyłał A.G. wezwania, podjął próbę nawiązania kontaktu telefonicznego oraz kontaktu bezpośredniego w miejscu zameldowania świadka. NUCS nie skorzystał natomiast z żadnej z możliwości, jakie daje mu Dział IV ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm, dalej: ustawa o KAS), który został poświęcony omówieniu zakresu pomocy oraz informacji, jakich organy KAS mogą oczekiwać od innych podmiotów, a ich zakres podmiotowy i przedmiotowy zarysowany bardzo szeroko. W szczególności, zgodnie z art. 46 ust. 1-2 tej ustawy, organy administracji rządowej i samorządowej, państwowe osoby prawne oraz państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne są obowiązane współdziałać z organami KAS, nieodpłatnie udostępniać organom KAS informacje w sprawach indywidualnych oraz udzielać im pomocy, w tym pomocy technicznej, przy wykonywaniu ich zadań. Przy wykonywaniu zadań organy KAS są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, prokuraturę, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów. Zgodnie z § 2 ust. 1-2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 lipca 2017 r. w sprawie współpracy organów Krajowej Administracji Skarbowej z niektórymi podmiotami (Dz. U. z 2017 r. poz. 1514), organy administracji rządowej i samorządowej, państwowe osoby prawne oraz państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne, zwane dalej "jednostkami współdziałającymi", w granicach swoich ustawowych kompetencji współdziałają z organami Krajowej Administracji Skarbowej, zwanej dalej "KAS". Współdziałanie, o którym mowa w ust. 1, polega na podejmowaniu i koordynacji wspólnych działań mających na celu zapobieganie i zwalczanie naruszeń przepisów prawa (...), tworzeniu, w miarę potrzeby, wspólnych zespołów konsultacyjnych o charakterze doradczym. W posumowaniu tego wątku stwierdzono, że WSA w ogóle nie wspomniał, ani nie odniósł się do powyższej argumentacji pomimo, że stanowiła ona cześć skargi na Decyzję. Tym samym Sad naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie braku przedstawienia tej części zarzutów Skarżącej.
3.17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było wadliwe z uwagi na brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej wszystkich podniesionych w sprzeciwie zarzutów. Wyjaśnienia wymaga, że okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może wprawdzie stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Taka sytuacja nie zachodzi jednak w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji nie ma obowiązku odnosić się szczegółowo do każdego z argumentów, które w przekonaniu strony świadczą o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów Sądu wynika, dlaczego, w jego ocenie, doszło lub nie do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku wymaga odniesienia się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z 4 maja 2021 r., sygn. akt I OSK 3093/18). Samo twierdzenie Spółki, że Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi nie oznacza, a priori konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
3.18. Pozostała argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania poglądu organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że Skarżący w ramach transakcji z A. A.G. oraz V. Sp. z o.o. dochował tzw. należytej staranności. W tych ramach wskazano, że WSA za dowód braku takowej wydaje się uznawać przede wszystkim sposób i okoliczności, w jakich Skarżąca dokonywała płatności za sporne usługi. Spółka w sposób sprzeczny z zasadami obrotu gospodarczego, płaciła kontrahentom gotówką, podejmując przy tym trud wielokrotnego pozyskiwania tej gotówki z bankomatu. Oczekiwanie kontrahenta, by płacić mu bardzo wysokie kwoty gotówką, winna wzbudzić wątpliwość każdego przedsiębiorcy co do uczciwości tego kontrahenta i prowadzonej przez niego działalności. Trudno znaleźć odpowiedź na pytanie, dlaczego Spółka podejmowała takie niezrozumiałe działania, inną niż ta, że co najmniej godziła się na uczestniczenie w transakcjach nierzetelnych podatkowo. Wbrew stanowisku WSA, odpowiedź na to pytanie jest bardzo prosta i płynie z doświadczenia życia gospodarczego: ludzie proszą o płatność gotówkową najczęściej wtedy, gdy chcą ukryć otrzymywane pieniądze przed własnymi wierzycielami (komornikiem), a zaległe zobowiązania wcale nie muszą dotyczyć podatku VAT.
3.19. Również ta argumentacja nie zasługuje na aprobatę. W tej kwestii przypomnieć należy, odwołując się do wyroku NSA z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Innymi słowy, wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie T., C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008 r.
w sprawie N., C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie V., C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871).
3.20. W tym kontekście należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Spółka musiała zdawać sobie sprawę z tego, że uczestniczy w działaniach związanych z nadużyciami podatkowymi. Okoliczności sprawy nie pozwalają Skarżącej przypisać dobrej wiary, która chroniłaby ten podmiot przed konsekwencjami nadużyć podatkowych. Opisana przez Organ skala nadużyć, dotycząca znaczącej części deklarowanych przez Spółkę zakupów, wymagała od Skarżącej wykazania staranności w zbadaniu kontrahenta. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, Spółka w sposób sprzeczny z zasadami obrotu gospodarczego, płaciła kontrahentom gotówką, podejmując przy tym trud wielokrotnego pozyskiwania tej gotówki z bankomatu. Jak wskazano w decyzji, a Spółka tego nie kwestionuje, na przestrzeni pół roku Spółka dokonała ok. 400 wypłat bankomatowych, zaś w poszczególnych dniach wypłaty następowały wielokrotnie. Bez wątpienia jest to działanie nietypowe dla przedsiębiorcy, który chce działać w sposób przejrzysty. Oczekiwanie kontrahenta, by płacić mu bardzo wysokie kwoty gotówką, winna wzbudzić wątpliwość każdego przedsiębiorcy co do uczciwości tego kontrahenta i prowadzonej przez niego działalności.
Odnośnie rozliczeń gotówkowych organ słusznie zwraca uwagę, że niezależnie od niskiej wiarygodności tych działań, musiałyby być one dokonywane z naruszeniem ustawowego progu rozliczeń gotówkowych wynoszącego 15.000 zł. Jak wskazują organy, sytuacja taka dotyczyła faktur obejmujących aż blisko 97% ogólnej wartości brutto faktur mających być wystawionymi przez A. A.G. i V. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, przy czym średnia wartość takiej faktury wyniosła przeszło 53 tys. zł. Trudno znaleźć odpowiedź na pytanie, dlaczego Spółka podejmowała takie niezrozumiałe działania, inną niż ta, że co najmniej godziła się na uczestniczenie w transakcjach nierzetelnych podatkowo.
Ponadto Spółka w bardzo znikomym stopniu dokonywała weryfikacji kontrahenta. Gdyby Spółka wykazała zainteresowanie działalnością A.G. i spółki V., byłaby w stanie rozpoznać, że adres A. A.G. stał się nieaktualny, podmiot ten jeszcze w czasie rzekomej współpracy ze Spółką został wykreślony z ewidencji podatników VAT, oraz że nie posiadał umocowania do działania w imieniu spółki V. (przypomnieć trzeba, że Spółka kontaktowała się z tą spółką tylko i wyłącznie przez A.G.). Ponadto Skarżąca, gdyby podjęła wysiłek badania kontrahentów, mogła łatwo dowiedzieć się, że żaden z opisanych podmiotów nie złożył za stosowne okresy deklaracji VAT, w których wykazałby transakcje ze Spółką, żaden z nich nie zatrudniał pracowników i nie składał deklaracji PIT-4R.
Istotną okolicznością, na którą zwraca uwagę organ w kontekście świadomości Skarżącej, jest to, że rzekome zakupy w V. Sp. z o.o. miały być swoistą kontynuacją "współpracy" z A. A.G. Miało to miejsce w sytuacji, gdy drugi z tych podmiotów został wykreślony z ewidencji podatników VAT. Pomimo zmiany "dostawców", o czym Skarżąca miała wiedzę, zamierzała ona współdziałać na tym polu z tą samą osobą, tj. z A.G.
Wszystkie przedstawione okoliczności nie pozwalają przyjąć, że Spółka zaangażowała się w nierzetelne transakcje o tak dużym rozmiarze w sposób nieświadomy.
3.21. W posumowaniu tego zagadnienia należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że w argumentacji skargi kasacyjnej nie wskazano żadnej okoliczności z której wynikałoby, że Skarżąca podjęła jakiegokolwiek działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do oszustwa podatkowego.
3.22. Wobec nieskutecznego zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych z których wynikało, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. A.G. oraz V. Sp. z o.o. dokumentujących nabycie usług marketingu internetowego, których to usług nie wykonali wystawcy tych faktur zaś Skarżąca odnośnie tych transakcji nie dochowała należytej staranności, za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
3.23. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.24. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA