7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 144 w związku z art. 153 p.p.s.a. – poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 434/19, dotyczącego bezpośrednio Skarżącego i stanu faktycznego z niniejszego postępowania, w którym uchylono jako wadliwe decyzje organów podatkowych, będące zbieżne z decyzją będącą przedmiotem niniejszego postępowania wznowieniowego, m.in. na podstawie Wyroku TSUE.
2. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zbadania, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie z 6 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Nie ulega wątpliwości, że wznowienie przez organ postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy Wyrok TSUE ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.
4.2. Na wstępie niniejszych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Postępowanie to prowadzone jest w określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Przedmiotem postępowania wznowieniowego jest zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, wskazane w art. 240 § 1 o.p. Podkreślić należy, że wznowienie postępowania nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Celem postępowania wznowieniowego jest zatem ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją zostało dotknięte jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w ww. przepisie, a następnie wydanie jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 o.p.
4.3. Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.
4.4. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE, Trybunał) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W omawianym przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. chodzi zatem o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Zatem wpływ orzeczenia Trybunału na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
4.5. Trybunał w Wyroku TSUE poddał kontroli czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych Trybunał ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
4.6. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego, stwierdził w Wyroku TSUE, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 Wyroku TSUE). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 Wyroku TSUE). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 Wyroku TSUE). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 Wyroku TSUE). Trybunał nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.
4.7. Należy podkreślić, że o.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obydwu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika, decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 o.p.), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 o.p.).
4.8. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji: "W kontekście zaistniałych okoliczności faktycznych w sprawie Skarżący, aby podważyć ustalenia faktyczne w sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11) O.p. zobowiązany jest w sposób precyzyjny wskazać na błędną praktykę organów podatkowych skutkującą pozbawieniem jej prawa do obrony. Tymczasem w istocie Skarżący podważa całość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a wspomniany wyrok TSUE jest jedynie pretekstem aby sprawa została ponownie rozpatrzona". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od tego, że Wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, nie mającej miejsca w niniejszej sprawie, to zarazem postępowanie zakończone decyzją ostateczną było zgodne z Wyrokiem TSUE. Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności, co do przestrzegania prawa do obrony. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że organy podatkowe mają prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało zrobione. Strona miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz wypowiedzenia się i zgłoszenia uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Ponadto, w niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził wobec Skarżącego odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe i nie był związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi wobec kontrahenta. Organ miał możliwość dokonania własnej oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć wydanych wobec innych podmiotów stanowiących ogniwa łańcucha transakcji, w których uczestniczyła spółka, za której zaległości podatkowe orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Strony. Dowody zebrane w tych postępowaniach, włączone do akt sprawy, zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni przez organ podatkowy. Podkreślić należy, że dokumenty pochodzące z innych postępowań, szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji, nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcie, a ponadto do materiałów tych zapewniono Stronie dostęp. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że: "Strona postępowania miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzonym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów. Materiały dowodowe pochodzące od innych podmiotów zostały włączone do akt postępowania. Strona miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach, nie została ona pozbawiona prawa do kwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych".
W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w pkt 1-5 skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący domaga się w niniejszej sprawie ponownej weryfikacji prowadzonego postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, nie zaś wykazania zaistnienia podstaw do wznowienia postępowania. Przypomnieć i podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnych, a ponadto inny jest cel postępowania wznowieniowego, tj. ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją zostało dotknięte jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p.
4.9. Strona podniosła także naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z zarzutem pominięcia szczegółowej analizy Wyroku TSUE w zaskarżonym wyroku oraz z zarzutem oparcia go na okolicznościach, które zdaniem Skarżącego nie znajdują pokrycia w rzeczywistości. Sąd pierwszej instancji poddał Wyrok TSUE nie tylko wnikliwej analizie i omówieniu ze zwróceniem uwagi na to, co z niego wynika i ze wskazaniem różnic w regulacjach procesowych na Węgrzech i w Polsce, ale także odniósł go – w sposób prawidłowy – do niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, w jaki sposób został zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i jak zostało zrealizowane prawo do obrony Skarżącego. Ponadto Strona podniosła brak odniesienia się do argumentów zawartych w skardze i posługiwanie się w zaskarżonym wyroku ogólnymi stwierdzeniami, bez odniesienia ich do zarzutów zawartych w skardze. Także ten zarzut jest chybiony. Gdyby sąd pierwszej instancji zajął stanowisko w zakresie każdej kwestii podniesionej przez Skarżącego w skardze, w istocie dokonałby ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie: "Wskazane przez Skarżącego uchybienia i błędy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie podlegają rozpatrzeniu w trybie wznowienia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wyrok TSUE C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy orzeczenia wymagane prawem. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Biorąc pod uwagę powyższe, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony w pkt 6 skargi kasacyjnej.
4.10. Również zarzut podniesiony przez Skarżącego w pkt 7 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 144 w związku z art. 153 p.p.s.a. jest niezasadny. Prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, że orzeczenie, na które powołuje się Skarżący (wyrok WSA w Warszawie z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 434/19) – niezależnie od tego, że zostało wydane w następstwie przeprowadzonego postępowania zwykłego, a nie wznowieniowego – było nieprawomocne i nie posiadało mocy wiążącej w niniejszej sprawie. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na to, że NSA wyrokiem z 16 listopada 2023 r., w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej DIAS w Warszawie, uchylił w całości ww. wyrok (tj. wyrok w sprawie III SA/Wa 434/19, na który powołuje się Skarżący) i oddalił skargę.
4.11. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski