Na pierwszym etapie organ podatkowy bada zatem dopuszczalność wznowienia postępowania (tj. wszczęcia postępowania wznowieniowego pod katem formalnoprawnym) i w następstwie pozytywnego wyniku tego badania wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Na etapie drugim następuje badanie, czy wskazane przez wnioskodawcę przesłanki wznowieniowe rzeczywiście w sprawie zaistniały i czy mają wpływ na wynik postępowania zakończonego decyzją ostateczną (treść tej decyzji).
Jak podkreśla się w orzecznictwie, organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 o.p. i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 o.p. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie przesłanki wskazanej w żądaniu o wznowienie postępowania może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 o.p. (vide prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1315/05; CBOSA). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07; CBOSA).
3.5. Pierwszą z przesłanek wskazanych we wniosku spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczna jest ta określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Zdaniem kasatora przesłanka ta w sprawie niewątpliwie zaistniała, "(...) Skoro Dyrektor wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, to znaczy, że dostrzegł istnienie nowych dowodów i nowych okoliczności, które wymagają zbadania. (...)".
Odnosząc się do takiego stwierdzenia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle przedstawionych powyżej uwag ogólnych w zakresie charakteru i istoty postępowania wznowieniowego jest ono bezpodstawne.
Po pierwsze wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 o.p. w żaden sposób nie przesądza jeszcze o tym, że określona przesłanka wznowieniowa zaistniała. Kwestia ta podlega bowiem badaniu w toku zainicjowanego takim postanowieniem postępowania, jak wskazuje się wprost w art. 243 § 2 o.p. — "co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy".
Po drugie zakres postępowania wznowieniowego określa podmiot inicjujący to postępowanie, wskazując jedną/kilka z ustawowo określonych podstaw wznowienia, przewidzianych w art. 240 § 1 o.p. i to na nim spoczywa ciężar wykazania ziszczenia się przesłanek wznowieniowych na gruncie danej sprawy. Tymczasem pomimo obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej, w pkt 4.200 kasator wprost przyznał, że "(...) Skarżąca nie jest w stanie jednoznacznie wskazać i precyzyjnie określić, z jakiego rodzaju nowymi dowodami i okolicznościami faktycznymi mamy do czynienia (...)". W obliczu takiego stwierdzenia nie sposób zatem uznać, że w sprawie ziściła się przesłanka ujawnienia po wydaniu decyzji ostatecznej nowych dowodów/nowych okoliczności, które istniały w dacie wydania tej decyzji, a nie były znane organom podatkowym. W istocie nie wiadomo bowiem, jakie to nowe dowody lub nowe okoliczności miałyby być. Skarżąca zdaje się wywodzić w skardze kasacyjnej (podobnie jak uprzednio we wniosku o wznowienie postępowania), że organ w toku postępowania wznowieniowego winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w kierunku poszukiwania takich dowodów. Wskazuje przy tym, że należy ich poszukiwać w materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań dotyczących jej kontrahentów oraz podmiotów występujących na dalszych etapach obrotu (tj. w aktach kontroli podatkowych, postępowań podatkowych, karnych skarbowych, prokuratorskich, wyrokach sądów administracyjnych). Działanie takie należy jednak uznać za wykraczające poza zakres postępowania wznowieniowego w ramach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Po trzecie natomiast z całości argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej wywieść można, że w mniemaniu skarżącej w wyniku wspomnianych wyżej postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów dokonano ustaleń rzutujących na ocenę rzetelności transakcji z udziałem skarżącej, zakwestionowanych w decyzji ostatecznej, tj. uznano je za rzeczywiste. Podkreślić należy jednak, że w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały określonych ustaleń faktycznych, które znalazły swoje odzwierciedlenie w tej ostatecznej decyzji, uznając jednoznacznie, że transakcje dokonane z udziałem skarżącej w kwietniu 2013 r. nie miały charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a były elementem oszustwa podatkowego. Ocena taka została zaaprobowana przez sądy administracyjne obu instancji. Obecnie skarżąca podnosi, że po kilku latach od wydania powyższej decyzji ostatecznej, w toku odrębnych postępowań, prowadzonych wobec innych podmiotów, prawdopodobnie doszło do ustaleń potwierdzających rzetelność transakcji z jej udziałem, zakwestionowanych w ww. decyzji ostatecznej. Wbrew jednak stanowisku spółki nie może to być uznane za "nową okoliczność faktyczną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dającą podstawę do wzruszenia wydanej wobec niej decyzji ostatecznej. Nawet gdyby bowiem taka okoliczność w istocie zaistniała, jest ona efektem nowej oceny dowodów, będącej konsekwencją podjęcia już po wydaniu decyzji ostatecznej dalszych czynności wyjaśniających. Trzeba jednak podkreślić, że podstawową okolicznością faktyczną w niniejszej sprawie są relacje gospodarcze pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami (transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami). Ocena rzetelności tych faktur została dokonana w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. To, że na skutek późniejszych dowodów ocena ta może być całkowicie odmienna, nie oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z "nowymi okolicznościami faktycznymi" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1073/19; CBOSA).
3.6. Jeśli zaś chodzi o drugą ze wskazanych przez skarżącą we wniosku przesłanek wznowieniowych, określoną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., to zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżąca takiego wpływu upatruje w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft, przy czym jej zdaniem polega on na tym, że organy podatkowe w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie umożliwiły jej dostępu do całości materiałów zgromadzonych w odrębnych postępowaniach, prowadzonych wobec innych podmiotów, na podstawie różnego rodzaju przepisów procesowych, a jedynie do samodzielnie wyselekcjonowanych przez te organy materiałów z ww. postępowań, obciążających spółkę. W ocenie skarżącej nie można jednak wykluczyć, że uzyskując dostęp do akt ww. postępowań, znalazłaby w nich dowody na swoją obronę.
Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne odwołać się do utrwalonej już linii orzeczniczej, która została wypracowana w zakresie dotyczącym stosowania tez płynących z ww. orzeczenia prejudycjalnego na gruncie krajowej procedury podatkowej (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 291/22; z 20 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1444/21; z 27 maja 2025 r., sygn. akt 2099/21; z 24 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1208/22; CBOSA).
W orzecznictwie tym podkreśla się, że trzeba mieć na uwadze szczególny charakter wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, bowiem Trybunał poddał w nim kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP.
Trybunał, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego, stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).
3.7. Z przytoczonych powyżej rozważań TSUE wynikają dwie istotne dla rozpoznawanej sprawy kwestie:
Po pierwsze polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Po drugie, co expresis verbis wynika z wyroku TSUE (zob. pkt 56) Trybunał nie nakazuje, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i na której nie zamierza opierać swojej decyzji. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej.
3.8. W świetle powyższego trafne jest stanowisko organu, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że powołany przez skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie, przez co nie wywiera wpływu na treść decyzji ostatecznej. Skarżąca nie została bowiem pozbawiona przysługujących jej uprawnień procesowych, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Autor skargi kasacyjnej niejednokrotnie sam bowiem przyznaje w tej skardze, że spółce zapewniono dostęp do pochodzących z innych postępowań dowodów włączonych do materiału dowodowego sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Prawo do obrony w rozumieniu i zakresie, jakie nadaje mu orzeczenie TSUE w sprawie C-189/19, zostało zatem w niniejszej sprawie zrealizowane. A jak już zauważono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, organy podatkowe, w ramach umożliwienia stronie postępowania realizacji prawa do obrony, nie są obowiązane zapewnić jej dostęp również do takich dowodów zgromadzonych w odrębnych postępowaniach, które nie zostały przez nie wykorzystane do czynienia ustaleń faktycznych w danej sprawie. Tego rodzaju twierdzenia prezentowane przez kasatora stanowią nadinterpretację stanowiska Trybunału wyrażonego w wyroku w sprawie C-189/19. Tymczasem, jak podkreśla się w doktrynie, przesłanki wznowienia postępowania podatkowego należy analizować ze szczególną starannością (ściśle) oraz nie powinny być nadinterpretowane (R. Dowgier, Przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2010/7–8).
3.9. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie po stronie sądu pierwszej instancji naruszeń prawa wskazanych przez kasatora. Naruszenia prawa nie dopuścił się również organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w związku z czym nie wystąpiły podstawy do jej uchylenia i sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak