3.3. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m.in. w wyrokach wydanych w sprawach Instytutu z dnia: 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 551/23 oraz z dnia 9 lutego 2022 r.: sygn. akt I FSK 2486/21, sygn. akt I FSK 2498/21, sygn. akt I FSK 2359/21, sygn. akt I FSK 2460/21, które zapadły na tle zbliżonych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach.
3.4. Decydujące w sprawie okazało się rozstrzygnięcie charakteru dofinansowania, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tj. czy ma ono charakter tzw. dotacji kosztowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też – jak wskazywał DKIS – sporne dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącego usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.
Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.
W konsekwencji, kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.
3.5. W świetle powyższego, zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że uzyskane przez Skarżącego dofinansowanie zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji konkretnego projektu ([...]), a nie dopłatę, czy formę płatności do ceny realizowanych usług na rzecz uczestników projektu, bądź też rekompensaty z powodu obniżenia ich ceny. Błędny był zatem pogląd DKIS, że otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał także, że z wniosku o interpretację nie wynika, aby by na potrzeby realizacji projektu dokonano wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników projektu; nie wynika też, by wymagała tego formuła dofinansowania realizacji projektu, która została oparta na zwrocie kosztów projektu jako całości. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby dofinansowanie byłoby kalkulowane jednostkowo oraz przekazywane z określeniem szczegółowego przeznaczenia. W realiach tej sprawy kalkulacja taka jest niemożliwa, m.in. ze względu na to, że we wniosku nie wskazano, by kwota dofinansowania była uzależniona proporcjonalnie od ilości uczestników szkoły letniej.
Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu, jak podano we wniosku, obejmujące wydatki na wynagrodzenie zespołu realizującego projekt, koszt artykułu promocyjnego w gazecie, nagrody finansowe w konkursie naukowym dla uczestnikom szkoły letniej, certyfikaty uczestnictwa oraz ryczałt pokrywający koszty ogólne. Skarżący nie może przeznaczać otrzymanego dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na finansowanie swojej działalności.
Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Instytut.
Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż – jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji - opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Instytut nie otrzyma sfinansowanego tym dofinansowaniem wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA słusznie uznał za nieprawidłową zaskarżoną interpretację także w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o wadliwe ustalenie, że sporne dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, a świadczenie w postaci organizacji i przeprowadzenia szkoły letniej na rzecz beneficjentów programu stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji nabycia towarów i usług związane z realizacją projektu (czynnością nieodpłatną) nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
3.6. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.
Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Roman Wiatrowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA