4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku dokonania niewłaściwej kontroli legalności działalności Organu oraz Naczelnika nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., oddalił skargę, a tym samym utrzymał w mocy decyzje organów obu instancji pomimo ich wydania z podnoszonymi przez Skarżącą naruszeniami przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przejawiających się w nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuprawnionym zakwestionowaniu charakteru oraz terminu wykonania transakcji, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że brak jest podstaw do uznania zasadności takiego stanowiska Organów podatkowych obu instancji oraz Sądu pierwszej instancji, w szczególności wskutek braku istnienia przesłanki do zakwestionowania daty dzielenia licencji, udzielenia dostępu do oprogramowania oraz wydania oprogramowania na fizycznym nośniku (co jak wynika z akt sprawy było związane wyłącznie z zakończeniem udostępniania oprogramowania na serwerze w sposób zdalny), co stanowi również o naruszeniu zasad prawdy obiektywnej i przekonywania.
4. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na zasadzie art. 188 P.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Skarżąca kasacyjnie wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.
7. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku, oprócz zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, przedstawionych w skardze zarzutów i stanowiska stron, musi zawierać także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Poza tym przypadkiem w orzecznictwie podkreśla się także, że powołany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną także wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku jest na tyle lakoniczny lub nielogiczny, że stwarza problem w odtworzeniu toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, wszystkie powołane wyroki pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
8. Skarżąca zarzut w tym zakresie uzasadniała pominięciem przez WSA istotnej argumentacji podnoszonej przez Spółkę, co wpływało na ocenę prawidłowości stanowiska Organu w zakresie określeniu momentu zrealizowania dostawy przedmiotowego systemu IT doboru implantów. Podkreślała, że WSA nie ocenił, iż przy sporze jedynie o moment realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie twierdziły jednoznacznie, że swoje stanowisko oparły o niepodważalne fakty. Tym samym wątpliwości co do stanu faktycznego tłumaczyły lekceważąc zasadę in dubio pro tributario. Podniosła, że ani WSA, ani Organ nie zakwestionowały daty udzielenia licencji, bo nie wskazano na jednoznaczne dowody, iż na ten moment nie istniał przedmiot transakcji, nawet jeśli zachodziła jeszcze potrzeba kontynowania nad nim prac. W tym kontekście wskazała, że uzasadnienie wyroku ma lakoniczny i bardzo ogólnikowy charakter wobec ilości sformułowanych w skardze zarzutów.
9. W stanie faktycznym sprawy nie było kwestionowane ustalenie, że Skarżąca nabyła program i licencję do systemu IT doboru implantów oraz otrzymała przedmiotowe oprogramowanie – była to rzeczywista transakcja, czego Organ nie podważał w zaskarżonej decyzji. Na etapie skargi kasacyjnej pomiędzy stronami spór dotyczy tego, w jakim okresie rozliczeniowym nastąpiła dostawa przedmiotowego oprogramowania wraz z licencją. W ocenie Organu (stanowisko to zaakceptował WSA) nastąpiło to 25 kwietnia 2015 r, kiedy Spółka otrzymała stosowne pliki na nośniku danych w postaci płyty CD. Przedmiotową płytę Spółka przedstawiła organowi podatkowemu jako zmaterializowany efekt zamówionego programu do oględzin 14 maja 2015 r.
10. Z kolei Skarżąca stała konsekwentnie na stanowisku, że do dostawy oprogramowania doszło 30 września 2014 r. tj. w momencie podpisania protokołu odbioru, kiedy to również wystawiona została sporna faktura. Z tą datą bowiem program został udostępniony Spółce zdalnie, bez odrębnego nośnika danych, co na ten moment było dla niej wystarczające.
11. Odnosząc się do powyższego sporu Sąd pierwszej instancji w nierozbudowanym wywodzie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oceniając stanowisko Organu, że do dostawy oprogramowania doszło w kwietniu 2015 r. tj. w II kwartale 2015 roku a nie w III kwartale 2014 roku, wskazał, że wnioski takie były wynikiem braku realnej aktywności Spółki w wykazaniu tezy o zdalnym dostępie do oprogramowania przed wydaniem go na nośniku CD (brak zabezpieczenia możliwości sprawdzenia połączenia z serwerami licencjodawcy oraz przeanalizowania historii połączeń z serwerem). WSA stwierdził, że "ww. komputer, o którym pisała strona w piśmie z 3 lutego 2016 r. nie został wydany spółce, lecz p. R.K. (prezesowi spółki)" (str. 5 uzasadnienia). W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zacytowana wypowiedź WSA jest sama w sobie niezrozumiała a nie znalazła dalszego rozwinięcia w dalszej części uzasadnienia. Skoro bowiem R.K. był prezesem Spółki, to wydanie mu komputera jest równoznaczne z wydaniem go Spółce.
12. WSA powołał się na ustalenie pogłębiające wątpliwość, co do wirtualnego udostępnienia Skarżącej oprogramowania przez stwierdzenie, że istniał wirtualny serwer o nazwie c., jednak z jego zapisów nie można wyczytać co istniało na wirtualnym serwerze a do tego oględziny przeprowadzone w kwietniu 2017 roku wykazały, że "serwer wirtualny "c." nie istnieje" (str. 5 uzasadnienia). Tak sformułowana wypowiedź sugeruje, że informacja o takim serwerze jest nieprawdziwa, bo serwer ten nie istnieje. Tymczasem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, w oparciu o wyjaśnienia A.W., że dane fizycznego serwera nie mogą dostarczyć potwierdzenia, że coś było instalowane na serwerze "c." (nie wyklucza tego). Z informacji uzyskanej od i.S.A. (następcy prawnego S. S.A. "wirtualny serwer "C." już nie istnieje" (str. 15 decyzji Organu). Jest to więc efektem działań podmiotu trzeciego, na które Skarżąca nie ma wpływu.
13. WSA wymieniając okoliczności, których Skarżąca nie wykazała na poparcie swojego twierdzenia o dostarczeniu systemu informatycznego w III kwartale 2014 r. dodał, że nie potwierdzają stanowiska Spółki zeznania świadków (p. P., p. B.). Ostatecznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Skoro więc sam podatnik uniemożliwił organowi poczynienie niewątpliwego ustalenia w zakresie zdalnego dostępu do oprogramowania, to nie może z tego stanu rzeczy czerpać korzyści. W szczególności nie może sam (paradoksalnie) forsować wybiórczej oceny dowodów, opierającej się na treści faktury i protokołu odbioru" (str. 5 uzasadnienia wyroku).
14. Odnosząc się do przywołanych przez WSA zeznań T. B., prezesa dostawcy programu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika z nich, by zaprzeczył wykonaniu systemu informatycznego, wskazywał natomiast na brak szczegółowej wiedzy w tym zakresie, podając jednocześnie dane dotyczące adekwatnego standardu postępowania przy takich produktach.
15. Poszukując w treści zaskarżonej decyzji odpowiedzi na zarzuty procesowe skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA pominął całkowicie ocenę okoliczności, że dostawca programu, S. sp. z o.o. S.K.A. w piśmie z 2 kwietnia 2015 r. wskazał, że prace nad wytworzeniem oprogramowania realizowane były w dwóch etapach: pierwszy obejmował opracowanie i implementację pakietu narzędzi do modelowania trójwymiarowego oraz system symulowania pękań i obliczania wytrzymałości konstrukcji i trwał od 1 września 2012 roku do 30 września 2013 r. Drugi etap obejmował dostosowanie i integrację pakietu narzędzi zgodnie z wymogami Spółki i trwał od 28 lipca 2014 r. do 30 września 2014 roku. Oznacza to, że już w lipcu 2014 r. istnieć musiała istotna część programu, który – po pracach przygotowawczych - we wrześniu 2014 r. nabyła Spółka.
16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest podsumowaniem oceny (na niekorzyść podatnika) wielu wątpliwości, których nie udało się organom podatkowym jednoznacznie wyjaśnić np. skoro "podatnik uniemożliwił organowi poczynienie niewątpliwego ustalenia w zakresie zdalnego dostępu do oprogramowania, to nie może z tego stanu rzeczy czerpać korzyści" (str. 5 uzasadnienia wyroku). Także powoływanie się przez WSA na orzecznictwo z którego wynika, że "w przypadku usług, czy wartości niematerialnych i prawnych podatnik powinien dysponować dowodami potwierdzającymi ich rzeczywiste nabycie i wykonanie" nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, w którym nikt nie kwestionuje nabycia programu a rozbieżność dotyczy tylko momentu dostawy programu w wersji odpowiedniej dla Spółki. Istotne było, że Skarżąca nie posiadała na moment przekazania jej dostępu do programu jeszcze własnego sprzętu komputerowego ani informatycznego, stąd zmaterializowany dostęp mógł nie mieć dla Skarżącej istotnego znaczenia. Nadto w decyzji powołano się na wypowiedź R.K., że całkowite zakończenie projektu planowane było na koniec 2015 roku.
17. W uzasadnieniu wyroku nie ma wywodów, w kontekście postanowień umowy i zgromadzonego materiału dowodowego, czy dopuszczalną intencją stron było także formalne przekazanie programu w fazie np. niepełnego jego ukończenia. Szczególnie, że – jak wskazano wyżej w 2014 roku – istniała baza programu a Skarżąca przewidywała całkowite zakończenie prac na koniec 2015 roku, jak deklarowała. WSA nie przeanalizował również, czy w ramach swobody umów istniały podstawy dla stron, by we wrześniu nabyć istniejący produkt i zagwarantować sobie prawo jego własności na ten moment. Brakuje analizy umowy, która miała przenieść na Skarżącą licencję do przedmiotowego programu. Jest to możliwe, jak wskazał na rozprawie pełnomocnik Spółki, także wobec utworu nieukończonego.
18. Wobec przedstawionych wyżej wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada na wiele kwestii spornych w sprawie stanowiąc pełną akceptację pobieżnie przytoczonego stanowiska Organu. W konsekwencji pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej na tym etapie pozostawione zostały poza rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
19. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit. g oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia NSA
Izabela Najda-Ossowska Zbigniew Łoboda Sylwester Golec