a) decyzja Organu odwoławczego została wydana 18 lutego 2021 r., czyli w dacie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania przez organy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych i nie zostały one jeszcze rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21;
b) Podatniczka podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopiero na etapie postępowania sądowoadmistracyjnego (już po wydaniu wskazanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego);
c) DIAS przedłożył do akt sprawy sądowoadministracyjnej dokumenty, które wskazują na szeroki zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego, wykluczający uznanie, iż wszczęcie tej procedury nosiło cechy nadużycia prawa i wyjaśnił swoje stanowisko. Tym samym Sąd I instancji, orzekając na podstawie akt sprawy mógł ocenić przesłanki zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w ramach kontroli legalności ostatecznego aktu administracyjnego;
2) art. 106 § 3 P.p.s.a. - poprzez niedopuszczenie dowodów z dokumentów (załączonych do pisma procesowego organu z 27 sierpnia 2021 r.), które były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (przedawnienia zobowiązania podatkowego) i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Organu II instancji uchybienie to spowodowało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył materiał sprawy w taki sposób, aby nie było możliwe orzekanie o jej istocie. Tymczasem wątpliwości dotyczące możliwości wydania decyzji z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego są klasycznym przykładem sprawy, która kwalifikuje się do wyjaśnienia w ramach możliwości Sądu, wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a. Wszystko to skutkowało zaś niezasadnym uchyleniem decyzji w świetle art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a.;
2. Z daleko posuniętej ostrożności procesowej - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zdaniem Organu odwoławczego stało się to poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. mogło wygasnąć z powodu upływu terminu przedawnienia. Skutkowało to nieprawidłowym - w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - uchyleniem decyzji DIAS. Tymczasem w przekonaniu wspomnianego podmiotu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Stało się tak, ponieważ Podatniczka została poinformowana o tej okoliczności w sposób zgodny z przepisami, zaś zawieszenie nie nosiło cech nadużycia prawa
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Strona wniosła o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej;
2) zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sprawia to, że nieprawomocny wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W pierwszej kolejności należy podkreślić fakt, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 zapadła już po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej. Nie wyklucza to jednak uwzględniania wskazanego judykatu podczas sądowoadministracyjnej kontroli ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Jest tak, ponieważ uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. W orzeczeniu tym rozstrzyga się natomiast istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. Podjęcie przez NSA uchwały o określonej treści oznacza zatem, że od początku obowiązywania określonej regulacji prawnej należało ją rozumieć w sposób wskazany w tym judykacie.
W związku z tym nie budzi sprzeciwu Naczelnego Sądu Administracyjnego samo odwołanie się przez Sąd I instancji do uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Rzecz natomiast w tym – i ta okoliczność spowodowała uchylenie zaskarżonego wyroku – że w realiach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i zawiadomienia o tym Podatniczki. Wskazana kwestia nie została bowiem w należyty sposób wyjaśniona przez Sąd I instancji. W tym zakresie skuteczne było powołanie się przez Organ odwoławczy na naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. Skoro decyzja ostateczna zapadła przed podjęciem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, a po wydaniu tego judykatu, w oparciu o dowody z dokumentów DIAS chciał wykazać swoje racje – brak instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, nie sposób dopatrzyć się przeszkód w dopuszczeniu tych dowodów. Ponownie orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dopuścić dowody wnioskowane przez Organ odwoławczy i odnieść się do materii, która z nich wynika.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej powinna być starannie zbadana przez Sąd I instancji. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę dyrektywy wskazane w uchwale o sygn. I FPS 1/21. Zalicza się do nich w szczególności odległość czasowa pomiędzy momentem zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej i zawiadomieniem Strony o oddziaływaniu tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a datą z którą skonkretyzowana powinność podatkowa wygasłaby na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Należy przy tym mieć na względzie to, że niebezpieczeństwo nadużywania prawa przez administrację podatkową w przedstawionym aspekcie jest efektem tego, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 19).
W zależności od efektu ustaleń poczynionych przez Sąd I instancji w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., może się otworzyć droga do badania pozostałych kwestii spornych zaistniałych w przedmiotowej sprawie w relacjach pomiędzy Podatniczką, a administracją podatkową.
Z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 526 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego, reprezentującego Organ odwoławczy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (3600 zł). Jego wysokość została ukształtowana na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Sylwester Golec Marek Olejnik