3.6. Odnosząc się do zagadnienia, czy skarżąca wiedziała o tym, że towar nie opuszczał kraju, a jeśli nawet nie wiedziała, to czy można mówić o dochowaniu przez nią standardów należytej staranności. W ocenie natomiast Sądu, materiał dowodowy zdecydowanie daje podstawy do przyjęcia, że spółka nie dochowała należytej staranności, najpierw przy weryfikacji kontrahenta, a następnie w zakresie pozyskania wiedzy co do tego, że towar opuszczał terytorium Polski. Zastrzeżenia budzi przede wszystkim rzetelność weryfikacji dokumentów CMR.
3.7. Uznając ustalenia dokonane w sprawie przez organ za zasadne, logiczne i prawidłowe, Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów skargi naruszenia przepisów art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 i oraz ust. 11 u.p.t.u.
3.8. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym jeżeli sprzedaż odbywała się na zasadach ex-works, co w praktyce oznacza, że możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów, jakie dostawca uzyska od nabywcy, to nie zwalnia to dostawcy z obowiązku działania w dobrej wierze i z najwyższą starannością.
W tych okolicznościach Sąd podzielił stanowisko organu, że spółka wiedziała lub powinna była mieć uzasadnione podejrzenia, że czeski nabywca nie jest ostatecznym odbiorcą towaru. Standardy należytej staranności wymagały w tej sprawie od spółki wiedzy, jak faktycznie przebiegała przedmiotowa transakcja, gdzie i jak trafił towar. Tymczasem spółka, zamierzając skorzystać z 0%-towej stawki VAT warunkowanej faktem wywozu towaru z kraju zaniechała jakichkolwiek prób ustalenia, czy przewoźnik wskazany na dokumencie CMR był rzeczywistym realizatorem usługi transportowej, w żaden sposób nie weryfikowała pojazdów, które miały być wykorzystane przez nabywcę do transportu towaru ani tras przewozu towarów.
W ocenie Sądu, organ prawidłowo podważył prawdziwość twierdzeń spółki, że kierowca odbierający śrutę w porcie był kontrolowany co najmniej kilka razy pod kątem danych, które zostały dostarczone przez podmiot uprawniony. Logicznym jest, że gdyby tak było, przy wydawaniu towaru stwierdzono by niezgodność danych osoby odbierającej towar (kierowcy) z danymi osoby, które przekazywała spółka do portu. Wszak z bezspornych ustaleń wynika, że kierowcy wskazani na dokumentach CMR faktycznie nie odbierali towaru w porcie i nie przewozili go do Czech. Wobec tych ustaleń prawidłowo uznał organ, że spółka, dokonując sprzedaży towarów, które znajdowały się w magazynach w porcie, faktycznie nie sprawowała kontroli nad obrotem towarem, nie uczestniczyła w wydawaniu towaru i jego transporcie, całkowicie pozostawiając to w sferze działań nabywcy.
Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość rozumowania organu który wskazuje, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom: niesprawdzenie faktycznej siedziby kontrahenta, składanie zamówień drogą telefoniczną lub mailową, nieuczestniczenie w załadunku i rozładunku towaru, wydawanie nabywcy towaru w imieniu spółki przez spedytora danego magazynu na podstawie przesłanych informacji, które uprzednio otrzymano od kontrahenta - winny skłonić skarżącą do weryfikacji dokumentów CMR w zakresie faktycznej dostawy towaru do Czech. Skutki braku podjęcia tych działań obciążają stronę skarżącą, jako podmiot doświadczony na rynku i znający realia handlu. Sąd zauważył, że – wbrew sugestiom pełnomocnika spółki – fakt posiadania procedur w grupie wskazuje na wiedzę o oszustwach podatkowych również w branży paszowej.
3.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych, składanych przez spółkę o przesłuchanie świadków [...] prowadzące w szczególności do braku ustalenia rzeczywistej drogi transportu i przekazywania posiadania śruty sojowej i rzepakowej sprzedanej przez spółkę na rzecz V. oraz do poczynienia błędnych ustaleń w zakresie standardów należytej staranności stosowanych przez spółkę.
Zdaniem Sądu, organy ustaliły przede wszystkim w oparciu o dowody z zeznań właścicieli i użytkowników pojazdów, których numery rejestracyjne zostały wskazane na dokumentach CMR, że towar nie wyjechał do Czech. Z punktu widzenia możności stosowania stawki 0% w związku z WDT nie jest istotna rzeczywista droga transportu, a jedynie to, czy nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju. Przeprowadzone dowody pozwoliły ustalić, że wywóz taki nie nastąpił, a więc również nie miało miejsca przekazanie posiadania śruty na rzecz V. Odnośnie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków [...] organ, odmawiając przeprowadzenia tych dowodów zasadnie wskazał, że okoliczności powołane w żądaniu podatnika, mające być przedmiotem dowodów zostały już stwierdzone innymi dowodami (postanowienie DIAS z 26 marca 2020 r.).
3.10. W ocenie Sądu również nie doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Trudno z owej zasady wywodzić, jak chce tego skarżąca, że w sytuacji, gdy organ za wcześniejszy okres prowadzi kontrolę podatkową, w wyniku której nie dokonuje ustaleń w danym podatku potwierdzając prawidłowość stosowania stawki VAT, to takich ustaleń nie może dokonać kontrolując okres późniejszy, nawet gdy dotyczy to transakcji z tym samym podmiotem. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że organy naruszyły zasadę zaufania, kwestionując prawo spółki do zastosowania stawki VAT 0% do dostaw dokonywanych na rzecz V. w okresie wrzesień-grudzień 2013 r., w sytuacji, gdy w protokole kontroli podatkowej z 8 maja 2013 r., podsumowującym kontrolę rozliczeń spółki w zakresie VAT za luty 2013 r., ten sam organ który wydał decyzję I instancji potwierdził prawidłowość stosowania stawki VAT 0% oraz dokonywał zwrotu nadwyżki podatku za inne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy nadwyżka ta wynikała m.in. z transakcji spółki z V.
3.11. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 181 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 O.p. poprzez przyjmowanie dowolnych ustaleń z innych postępowań, prowadzących do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania podatkowego poprzez uniemożliwienie spółce wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez udostępnienie jej zanonimizowanej wersji dokumentów. Sąd potwierdził stanowisko organu, że w niniejszej sprawie wyłączenie jawności części dokumentów nie skutkowało całkowitym wyłączeniem tych dokumentów z akt sprawy. Po wyłączeniu danych ma ona możliwość zapoznania się z zanonimizowanymi wersjami wyłączonych dokumentów. Tym samym zapewniony został skarżącej stosowny dostęp do akt sprawy, z jednoczesnym zachowaniem ochrony interesu publicznego.
Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:
1. prawa materialnego, tj.:
- art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. oraz wiążącym orzecznictwem TSUE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że:
- na ocenę dobrej wiary spółki nie ma, zdaniem WSA, wpływu fakt uprzedniej kontroli analogicznych transakcji dokonanej przez Naczelnika US, która nie wykazała nieprawidłowości, a która utwierdziła spółkę w przekonaniu, że stosowany przez nią standard weryfikacji kontrahenta jest adekwatny do specyfiki transakcji oraz wymogów stawianych w tym zakresie przez organy podatkowe,
- spółka nie miała w efekcie prawa do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do dostaw na rzecz V. s.r.o., podczas gdy spółka spełniła warunki uprawniające do zastosowania stawki VAT 0%, co potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie.
Powyższe naruszenie w ocenie skarżącej skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów przez Sąd i przyjęciem, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z V. s.r.o., a w konsekwencji zaniżyła kwotę należnego VAT za okresy od września do grudnia 2013 r. poprzez niewykazanie podatku według stawki 23% w deklaracjach za powyższe okresy;
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd mógł rozstrzygnąć ją w całokształcie wbrew treści wyroku NSA z 11 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1574/20, w którym NSA nie zakwestionował zasadniczej części stanowiska wyrażonego w poprzednim wyroku WSA, uznając ocenę w tym zakresie za przedwczesną; w rezultacie, zaskarżony wyrok stanowi nieuprawnioną autokorektę wcześniejszego stanowiska tego samego sądu zajętego w przedmiotowej sprawie i świadczy o wadliwej kontroli działalności administracji publicznej dokonanej na niekorzyść strony. Powyższe naruszenie w ocenie skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało przyjęciem przez Sąd stanowiska zbieżnego z treścią decyzji, a w efekcie oddaleniem skargi,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję, mimo niepodjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez spółkę o przesłuchanie świadków [...]. Tego rodzaju naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnych konkluzji o braku dochowania przez spółkę wymogu należytej staranności oraz oddalenia skargi,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd za własne błędnych ustaleń faktycznych organów, w tym w szczególności co do odbioru towaru przez kierowców wskazanych w dokumentach CMR, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków wynika, że śruta była odbierana przez wskazanych w dokumentach CMR kierowców w porcie. Powyższe naruszenie, w ocenie skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnych konkluzji o braku dochowania przez spółkę wymogu należytej staranności oraz oddalenia skargi,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie w wyroku działania organu drugiej instancji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegający na utrzymaniu w mocy decyzji pierwszej instancji kwestionującej prawo spółki do zastosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych na rzecz V. w okresach wrzesień-grudzień 2013 r. w sytuacji, gdy w protokole kontroli podatkowej z 8 maja 2013 r. podsumowującym kontrolę rozliczeń spółki w zakresie VAT za luty 2013 r. Naczelnik US, który prowadził kontrolę analogicznych transakcji tj. transakcji spółki z V. dokonanych w innym okresie tego samego roku kalendarzowego i dokumentowanych w analogiczny sposób, potwierdził prawidłowość stosowania stawki VAT 0% oraz dokonywał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za inne okresy rozliczeniowe. Powyższe naruszenie miało w ocenie skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnych konkluzji w zakresie oceny spełnienia przez spółkę wymogów należytej staranności, a w efekcie skutkowało oddaleniem skargi,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy wskutek instrumentalnie wszczętego postępowania karnego, którego związku z postępowaniem podatkowym nie wykazano, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, w rezultacie czego kontrolowana przez Sąd decyzja została wydana mimo braku możliwości merytorycznego orzekania w sprawie; takie działanie świadczy o wykorzystaniu instytucji przedawnienia przez organy wyłącznie w celu wydłużenia okresu weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki, co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydania decyzji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niedostrzeżenie przez Sąd podstawy do uchylenia obu decyzji organów i umorzenia postępowania podatkowego doprowadziło do oddalenia skargi.
Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.; alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p.
5.1. W pierwszej kolejności stwierdzić należy trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podnoszącego instrumentalne wszczęcie postępowania karnego w celu bezpodstawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydania decyzji, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że najistotniejszym uchybieniem Sądu jest to, że pominął on w ogóle kwestię przedawnienia oraz podstaw zawieszenia biegu jego terminu, mimo że przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczenia VAT za okresy od września do grudnia 2013 r., a decyzja organu pierwszej instancji została wydana 9 grudnia 2019 r., a drugiej 26 marca 2020 r.
5.2. W sprawie tej wiadomym jest jedynie, jak podał organ drugiej instancji, że w dniu 17 marca 2015 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r., w związku z powyższym nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Postępowanie przygotowawcze nie zostało dotychczas zakończone.
Stosownie do art. 70c O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., pismem z 19 września 2018 r. poinformował stronę o zawieszeniu z dniem 17 marca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r - do grudnia 2014 r.
5.3. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W tych okolicznościach sprawy Sąd w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy w sprawie tej nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a więc przeanalizować, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd orzekając w tej sprawie 3 lipca 2024 r. winien mieć przy tym na uwadze liczne uchwały, które na gruncie tego przepisu zostały dotychczas podjęte przez NSA, w tym w szczególności uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której orzeczono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, że brak uzasadnienia w decyzji, co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie zawsze stanowi przeszkodę do oceny tej kwestii przez sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę, o ile taka ocena jest możliwa na podstawie akt sprawy. Istotne zatem jest, aby sąd dysponował informacjami i dowodami pozwalającymi na dokonanie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p (uchwała sygn. akt I FPS 1/21). Wyjątkowo nawet w przypadku uznania, że wyjaśnienia i dowody przedstawione przez organ nie były wystarczające, sąd pierwszej instancji może w niezbędnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, o ile oczywiście będzie się to mieściło w granicach art. 106 § 3 P.p.s.a. i nie będzie wykraczało poza granice orzekania w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a.
Sąd pierwszej instancji nie dokonując analizy, czy w sprawie tej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uchybił art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
5.4. Ponadto należy zauważyć, że zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez spółkę o przesłuchanie świadków [...], gdyż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
5.5. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 26 marca 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków:
1) P.K., dyrektora finansowego grupy K. od 2013 r.,
2) A. N., dyrektora marketingu grupy K. od 2010 r.,
3) M.H., głównego księgowego grupy K.,
4) A. K., dyrektora finansowego grupy K. w latach 2010-2013,
- w szczególności na okoliczność nawiązania i przebiegu relacji handlowych pomiędzy spółką a V., sposobu dokumentowania zamówień, obiegu dokumentów, standardów należytej staranności w branży paszowej, procedur dotyczących weryfikacji kontrahentów stosowanych przez spółkę i grupę K..
Organ wskazał, że okoliczności powołane w żądaniu podatnika, mające być przedmiotem dowodów zostały już stwierdzone innymi dowodami. Okoliczność nawiązania i przebiegu relacji handlowych pomiędzy spółką a V., sposób dokumentowania zamówień, obieg dokumentów, procedur dotyczących weryfikacji kontrahentów stosowanych przez spółkę i grupę K. zostały ustalone na podstawie zeznań świadków: [...].
Powyższe stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów uznać należy za naruszające art. 188 O.p.
5.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14).
5.7. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16).
Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
Okoliczności, na które miałyby zeznawać w niniejszej sprawie powyżej wskazane osoby zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.
5.8. Skarżąca strona zawnioskowała o przeprowadzenie ww. dowodów z przesłuchania świadków [...], na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. na okoliczność nawiązania i przebiegu relacji handlowych pomiędzy spółką a V., sposobu dokumentowania zamówień, obiegu dokumentów, standardów należytej staranności w branży paszowej, procedur dotyczących weryfikacji kontrahentów stosowanych przez spółkę i grupę K.
Fakt, że okoliczność nawiązania i przebiegu relacji handlowych pomiędzy spółką a V., sposób dokumentowania zamówień, obieg dokumentów, procedur dotyczących weryfikacji kontrahentów stosowanych przez spółkę i grupę K. zostały – jak stwierdził organ - ustalone na podstawie zeznań świadków: [...], nie do końca pokrywa się z zakresem wniosku strony, a ponadto w sytuacji gdy organ kwestionuje dochowanie należytej staranności strony w spornych transakcjach, a świadkowie ci powołani są na okoliczność dochowania tej staranności, nie ma żadnych podstaw aby dowodów tych nie przeprowadzić.
5.9. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w rozpoznawanej łącznie z niniejszą sprawą spółki o sygn. akt I FSK 153/25 dotyczącej zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r., złożony został przez stronę analogiczny wniosek i został on uwzględniony przez organ rozpoznający tę sprawę w zakresie przesłuchania [...], uznając że osoby te były odpowiedzialne za kreowanie odpowiednich procedur wewnętrznych w Biurze Handlowym "A." sp. z o.o. i tym samym udzielone przez nich wyjaśnienia mogą mieć znaczenie dla ustalenia, czy działające w imieniu tej spółki osoby dochowały należytej staranności w dbaniu o jej interesy.
5.10. Odmowa przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 188 O.p. jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu okoliczności powołane w żądaniu podatnika, mające być przedmiotem dowodów zostały już stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji gdy najistotniejszą kwestia sporną w tej sprawie jest dochowanie należytej staranności przez spółkę w przypadku spornych transakcji, którą organ kwestionuje, a strona usiłuje wykazać, że dochowała tej staranności, żądając dopuszczenia dowodów istotnych z punktu widzenia jej prawa do obrony.
Za chybione zatem uznać zatem należy stwierdzenie Sądu, że odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów, organ zasadnie wskazał, że "okoliczności powołane w żądaniu podatnika, mające być przedmiotem dowodów zostały już stwierdzone innymi dowodami (postanowienie DIAS z 26 marca 2020 r.)".
5.11. Trafność powyższego zarzutu czyni również zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ dopuścił się w toku postępowania naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z zapewnieniem w sposób prawidłowy prawa do obrony strony.
5.12. Mając na uwadze powyższe za bezprzedmiotowe oraz przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.
5.13. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
5.14. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wskazania zawarte w niniejszym wyroku co do rozpatrzenia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w zależności od posiadanych w tym zakresie dowodów w aktach sprawy i ewentualnie poczynionych ustaleń w granicach art. 106 § 3 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnąć prawidłowość zastosowania przez organ odwoławczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W przypadku stwierdzenia, że dysponuje stosownymi informacjami i uznania, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dawał organom prawo do dalszego procedowania z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, Sąd ponownie rozpoznając sprawę jest obowiązany wziąć pod uwagę wskazania co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. i ocenić wpływ tego uchybienia na wynik rozpoznawanej sprawy.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)