3.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 151 i art. 153 w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie wiążących ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA we wcześniej zapadłym już w sprawie prawomocnym wyroku, tj. w wyroku WSA z dnia 10 marca 2021 r. o sygn. III SA/Wa 2350/20.
Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że wyrokiem z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2350/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, nr [...] z 2 października 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, nr [...] z 8 lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia do 29 stycznia 2021 r. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.125,00 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2019 r.
Wyrokiem z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2076/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy drugiej instancji od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
3.3. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 października 2020 r., Sąd w wyroku z 10 marca 2021 r., sygn. akt IlI SA/Wa 2350/20 wskazał, że organ zażaleniowy ponownie rozpatrując sprawę powinien mieć na względzie uwagi zawarte w tym wyroku "w szczególności w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego (a nie na sprzedaż). Wskaże następnie czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, rzetelnie uzasadni swoje stanowisko w przypadku uznania istnienia podstaw do utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika US". Sąd pierwszej instancji nie przesądził zatem, że organy podatkowe nie miały podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, lecz jedynie, że DIAS powinien ustalić jaki jest aktualny stan sprawy i w oparciu o niego ocenić, czy zachodzą uzasadnione wątpliwości dotyczące zasadności zadeklarowanego zwrotu.
3.4. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wykonał wskazówki Sądu zawarte w powyższym wyroku i ustalił aktualny stan faktyczny sprawy, w wyniku czego uznał, że postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, nr [...] z 8 lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia do 29 stycznia 2021 r. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.125,00 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2019 r., zostało wydane zgodnie z przepisami prawa, wobec czego utrzymał to postanowienie w mocy.
Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpatrując sprawę oddalił skargę Strony, nie świadczy o naruszeniu art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadne są także w konsekwencji wskazane jako naruszone łącznie z art. 153 i art. 141 § 4 przepisy art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. szczególnie, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano na czym konkretnie miało polegać ich naruszenie. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a.
W przedmiotowej sprawie żadna z powyższych okoliczności nie miała miejsca. Analogicznie jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można podważać też prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego.
3.5. W kolejnym zarzucie kasacyjnym wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od jakiejkolwiek kontroli i merytorycznej oceny zasadności wyrażonych w postanowieniu DIAS "wątpliwości" i ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku wyłącznie do przywołania twierdzeń organu odwoławczego oraz braku jakiegokolwiek zweryfikowania zasadności i oceny przyczyn kolejnego przedłużenia terminu zwrotu.
Skarżący w ramach przywołanego powyżej zarzutu wymienił szereg przepisów nie precyzując w uzasadnieniu, w czym konkretnie upatruje ich naruszenia, skupiając się natomiast na wykazaniu "niedomagań" uzasadnienia wyroku. Podkreślić jednak należy, że to przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a jego naruszenia nie zarzucono, co czyni wskazany powyżej zarzut niezasadnym.
3.6. W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe uznanie, iż każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wątpliwości organów musza być uzasadnione - konieczne jest "uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu" - wobec czego Sąd I instancji nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności wątpliwości i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu za maj 2019 r., uchylając się od jakiejkolwiek kontroli i oceny działań DIAS i formułowanych przez Organ odwoławczy twierdzeń.
Odnosząc się do powyższego, analogicznie jak to już wskazano powyżej, stwierdzić należy, że to przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a naruszenia jego w tym zakresie nie zarzucono, co czyni wskazany powyżej zarzut niezasadnym. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji w żadnym fragmencie uzasadnienia nie zawarł stwierdzenia, że "każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu".
3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie także kolejny zarzut kasacyjny, w którym wskazano na naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu VAT oraz powoływanie się na inne procedury podatkowe uzasadnia perse przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że w ramach postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie ocenia tego, czy weryfikacja przebiegała sprawnie, czy też w sposób przewlekły, gdyż kwestie te wykraczają poza zakres tej sprawy. Zwalczaniu przewlekłości lub bezczynności organów administracji publicznej służą inne środki prawne, które wszczynają odrębne przedmiotowo postępowania sądowe.
3.8. W ostatnim zarzucie kasacyjnym wskazano na naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie tego przepisu, w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie istniały uzasadnione przesłanki do dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku VAT.
3.9. Zakreślając ramy prawne instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, wskazać należy m.in. na art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; natomiast na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
3.10. Dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji w tym kierunku. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód wydania takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment.
3.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy, istniały podstawy do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Organy podatkowe, co następnie prawidłowo zweryfikował Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasadnie wykazały przyczyny konieczności prowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za maj 2019 r. Powołały się bowiem na to, że w protokole kontroli stwierdzono nieprawidłowości wskazujące, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane przez Spółkę z dostawcami oraz odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd. z/s na Malcie, w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Organ stwierdził też nieprawidłowości po stronie sprzedażowej. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej ustalono, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
3.12. Mając na uwadze ustalenia powyższej kontroli podatkowej oraz przeprowadzonych czynności sprawdzających, postanowieniem nr [...] z 7 sierpnia 2020 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr [...] z 27 sierpnia 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Strony m.in. za maj 2019 r. w kwocie 0,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m.in. powyższy okres rozliczeniowy w kwocie 110.479,00 zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112c pkt 4 ustawy o VAT m.in. za ten okres rozliczeniowy w kwocie 110.953,00 zł.
Nie ma przy tym znaczenia akcentowana przez Stronę okoliczność, że ww. decyzja została przez DIAS uchylona do ponownego rozpatrzenia bowiem jej podstawę stanowił art. 233 § 2 Op. (konieczność przeprowadzenia postepowania dowodowego przez organ pierwszej instancji) w znacznej części. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej organ, wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, nie mógł podejmować polemiki z merytorycznymi ustaleniami zawartymi w decyzji podatkowej. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazuje na to także kontestowanie przez Stronę ustaleń kontroli podatkowej i wszczęcie postępowania podatkowego. Orzekając w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT organ i w rezultacie sąd administracyjny nie może przesądzać zasadności samego zwrotu i rozstrzygać o wyniku wszczętego postępowania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
4. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, przeto skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
D. Mączyński M. Olejnik M. Golecki