Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy, skutkującą wadliwym jego niezastosowaniem w stanie faktycznym sprawy, mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że faktury wystawione przez spółki W. oraz T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co powinno doprowadzić sąd do wniosku, że faktury te nie uprawniają byłych wspólników spółki (strona) do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ujętego w tychże fakturach, a w dalszej kolejności do wydania przez sąd odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. przez uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organów podatkowych, przejawiającej się w uznaniu przez sąd, że organy nie wykazały, że faktury wystawione na rzecz spółki przez W. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co doprowadziło sąd do błędnego uznania, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe z naruszeniem art. 191 o.p.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organów podatkowych, przejawiającej się w uznaniu przez sąd, że organy nie wykazały prawidłowo braku dochowania przez stronę należytej staranności, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie z uwagi na uznanie, że organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny, że kontrahenci strony nie dysponowali towarami handlowymi, które mogliby dostarczyć stronie, w sytuacji gdy ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że spółki W. oraz T. jako podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej nie mogły wystawić stronie faktur VAT dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
5) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. przez sporządzenie przez sąd uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stawianych zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, jak też niewyjaśnienie podstawy prawnej w zakresie umorzenia postępowania podatkowego.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem trafny jest zarzut art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 3 p.p.s.a.
5.2. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w stosunku do wspólniczki spółki cywilnej – M.L. została rozstrzygnięta prawomocnie sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Zbieżność powyższej sprawy z rozpatrywaną dotyczy nie tylko czasu, podmiotu ale także bardzo zbliżonego stanu faktycznego, tych samych dostawców. Również rozstrzygnięcia sądowe są analogiczne. W wyroku z 31 grudnia 2018 r. (a więc z tej samej daty jak wyrok będący przedmiotem kontroli instancyjnej w niniejszych sprawie), w sprawie oznaczonej sygnaturą akt III SA/Wa 155/18, uwzględniając skargę M.L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Makowie Mazowieckim z dnia 29 czerwca 2017r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Uzasadnienie powyższego wyroku jest bardzo zbliżone do pisemnych motywów w niniejszej sprawie. Od tego wyroku organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną, opartą na bardzo zbliżonych zarzutach, jak w niniejszej sprawie. Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2033/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając sprawę ten sąd wyrokiem z 22 czerwca 2020 r., III SA/Wa 536/20 oddalił skargę M.L. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 września 2022 r., I FSK 127/21 oddalił skargę kasacyjną strony. Wyżej wskazane prawomocne wyroki, na podstawie art. 170 p.p.s.a. są wiążące w niniejszej sprawie.
5.3. Odnosząc się do zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stawianych zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, jak też niewyjaśnienie podstawy prawnej w zakresie umorzenia postępowania podatkowego.
5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z organem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku - pomimo swojej obszerności - nie spełnia wymogów określonych w omówionym powyżej art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to jest bowiem we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie wewnętrznie sprzeczne, nie zawiera też wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego.
5.5. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem poza uchyleniem zaskarżonej decyzji uchylił także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Makowie Mazowieckim z 30 czerwca 2017 r. Niewątpliwie zatem rozstrzygnięcie sądu w zakresie, w jakim orzeczono również o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, oparte być musiało na normie art. 135 p.p.s.a. Ten bowiem przepis umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego także aktu poprzedzającego zaskarżony skargą akt. Uchylenie jednak tej decyzji, a także wskazanie podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, jak również podanie jego przesłanek, nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro warunkiem zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego eliminowanej z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (obok zaskarżonej decyzji organu odwoławczego), a także niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy, na sądzie pierwszej instancji ciąży obowiązek wykazania przesłanek do zastosowania tej normy (art. 135 p.p.s.a.), w ramach prawidłowej realizacji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie wywiązał się z tego wymogu. Co więcej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak też jest wskazania przyczyn zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umarzając postępowanie podatkowe przesądził, że wadliwość postępowania dowodowego ma charakter nieusuwalny, która uniemożliwia dalsze załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdy tymczasem jak słusznie podnosi organ przyjął jednocześnie, że organy nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że T. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dysponowała towarem jak właściciel oraz że organy nie dostarczyły jak dotąd żadnych argumentów, które obalałyby tezę, że świadkowie rzeczywiście byli na stoisku w.w. kontrahentów. Sąd pierwszej instancji w tej ocenie jest też niekonsekwentny. Wcześniej bowiem wskazał na tej samej stronie : "Sąd oceniając materiał dowodowy zebrany w związku z transakcjami nabycia odzieży przez Skarżącą od w.w. kontrahentów stwierdza, że w stosunku do podmiotu T. sp. z o.o., organy nie wykazały, iż faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Sąd nie znajduje podstaw do uznania, że w.w. podmiot nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżące". Te sprzeczności i niekonsekwencja sądu pierwszej instancji w ocenie kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego tym bardziej czynią niezrozumiałym jego rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia postępowania podatkowego.
Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. za trafny.
5.6. Zgodzić się też należy z organem, że wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji były podstawy do uznania, że spółka T. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji kwestionując stanowisko organów w tym zakresie oparł się na jednej okoliczności tj. zawarcia umowy najmu z A. Sp. z o.o. Pominął przy tym szereg innych okoliczności wskazanych przez organ, a także to, że z zapisów umowy najmu wynikało, że wynajem lokalu biurowego miał służyć jedynie do celów rejestrowych. Lokal ten więc jak słusznie przyjęły organy był wirtualnym biurem. Uwzględniając zatem tę okoliczność, a także pozostałe wskazane przez organy okoliczności tj. brak kontaktu ze Spółką, korespondencja wysyłana pod adres siedziby miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", nie stwierdzono, aby Spółka posiadała środki transportu, którymi mogłaby samodzielnie wykonywać usługi transportowe, ani też mogła zlecić innym podmiotom gospodarczym; Spółka nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów niezbędnych do składowania towarów, nie zatrudniała pracowników; w okresie od marca 2012 r. do czerwca 2012 r. tj w czasie wystawienia kwestionowanych faktur spółka nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, dokonała rejestracji na podatek VAT dopiero od dnia 1 lipca 2012 r.; z dniem 16 grudnia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, na wystawionych fakturach widniały puste pola w miejscu "bank" "nr konta" , z wystawionych faktur nie można było jednoznacznie stwierdzić kto je wystawił oraz kto przyjmował gotówkę, brak imienia i nazwiska na fakturze -widniała jedynie nieczytelna parafa, zakupów dokonywano w boksie, w którym brak było oznaczenia nazwy spółki, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji prawidłowo organy uznały, bez naruszenia art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że spółka ta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła.
5.7. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy VAT). Powyższy przepis Dyrektywy VAT stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.
5.8. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wypracowana została koncepcja tzw. "dobrej wiary podatnika" przy dokonywaniu transakcji podlegających VAT. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide np. wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ( EU:C:2008:105 i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C – 33/13, gdzie Trybunał stwierdził, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.
5.9. W sprawie tej nie było sporne to, że skarżące nabyły odzież. Z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy wynika natomiast, że towar ten skarżące nie mogły nabyć od wystawców faktur, gdyż firmy te faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziły. W takiej sytuacji dla oceny, czy skarżącym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego istotne było ustalenie i ocena, czy skarżące dokonała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. Sąd pierwszej instancji jak słusznie podniósł organ niezasadnie przy tej ocenie zróżnicował sytuację skarżących i innych podmiotów gospodarczych, przyjmując przy tym bezpodstawnie, że wielkość obrotów ma znaczenie dla tej oceny. Tym bardziej jest to niezrozumiałe, że jak wynika z danych zawartych w decyzji organu pierwszej instancji obrót skarżącej w 2012 r. nie był niewielki, wynosił od firmy T. sp. z o.o. 354.636,06 zł a od podmiotu W. sp. z o.o. 154.668,20 zł, a więc łącznie ok. 500.000 zł. Ponadto Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu jest znane, że jedna ze wspólniczek w tym okresie prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach, w których zawierane były kwestionowane transakcje wbrew temu co przyjął sąd pierwszej nie można przypisać skarżącej działania w dobrej wierze. Nie było wystarczające w tej sytuacji sprawdzenie, czy wystawca faktur jest zarejestrowany. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1889/16 inna jest sytuacja, gdy podatnik nabywa towar ze stałej hurtowni z siedzibą i pracownikami, a inna gdy dochodzi do nabycia towaru z boksu na targowisku, gdzie nie ma szyldu, miejsce sprzedaży nie odpowiada siedzibie firmy sprzedawcy, brak danych umożliwiających kontakt ze sprzedawcą, płatność dokonywana jest gotówką do rąk osoby, bez upewnienia się, że osoba ta jest upoważniona do działania w imieniu wystawcy faktur. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony kupując w takich okolicznościach towar nie może ograniczyć się do sprawdzenia zarejestrowania sprzedawcy, ale powinien się upewnić, że osoba, z którą zawiera transakcje jest rzeczywiście podmiotem uprawnionym do działania w imieniu wystawcy faktur, tym bardziej, że ani z faktur, ani z potwierdzeń płatności, które to potwierdzenia płatności zresztą skarżąca posiadała jedynie w odniesieniu do firmy W., nie wynikało kto z imienia i nazwiska faktury wystawiał, ani kto przyjmował płatności. Zgodzić się należy zatem z organem, że nie ma uzasadnienia stanowisko sądu pierwszej instancji, by organ z naruszeniem art. 191 O.p. błędnie przyjął, że skarżąca nie wykazała się w tym przypadku należytą starannością. Sam bezpośredni kontakt z osobą sprzedawcy bez upewnienia się, że reprezentuje on wystawcę faktur, w okolicznościach wskazanych wyżej wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie uzasadnia przyjęcia, że skarżąca nie mogła wiedzieć, że nawiązała współpracę z nierzetelnymi podmiotami.
5.10. Z tych też względów - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
5.11. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek