Wyrok NSA z dnia 29 października 2025, sygn. I FSK 1836/22

Ponadto WSA, odwołując się do wyroku NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21 wskazał, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. A zatem

obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 25/22). Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Skarżący trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań, gdyż Skarżący nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

Ponadto WSA, uwzględniając fakt, że w dniu 25 czerwca 2021 r. doręczono Stronie decyzję określającą zobowiązania podatkowe w podatku VAT od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r., stwierdził, że DIAS trafnie uznał, że z powyższą datą na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasła decyzja w przedmiocie zabezpieczenia, skutkiem czego wystąpiła konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy i umorzenia postępowania odwoławczego. Powyższe rozstrzygnięcie znajduje oparcie w treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji, uznając niezasadność zarzutów wskazanych w skardze przepisów obowiązującej Ordynacji podatkowej, orzekł o jej oddaleniu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez organy pierwszej oraz drugiej instancji postanowień art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-3, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pozostających w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy oraz nieuwzględniającej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu sądu tj. prawomocnym wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 142/21;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów istniały podstawy do określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych Skarżącego za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. wraz z należnymi odsetkami oraz zabezpieczenia na majątku Podatnika tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Strona wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz rozpoznanie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to czy organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Skarżącego za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i zabezpieczeniem jej na majątku Strony na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.3. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i DIAS, zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie z uwagi na wydanie i doręczenie Skarżącemu decyzji NUS z dnia 11 czerwca 2021 r., określającej Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r., postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji o zabezpieczeniu stało się bezprzedmiotowe. Stanowisko to zostało prawidłowo oparte na treści art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/11. Prawidłowo też uznał DIAS, że pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, obowiązkiem tego organu było wykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 142/21, wydanym w tej sprawie. Z tego względu istota sporu na obecnym etapie postępowania, jak wskazano powyżej, dotyczy zasadności dokonania zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego, a nie formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

3.4. Przechodząc zatem do istoty sporu należy wskazać, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, choć już na wstępie uzasadnienia kasacji jej autor wskazuje, że "Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia zgodności z prawem całokształtu czynności dokonywanych przez organy podatkowe w ramach zastosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego". W takiej sytuacji zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.5. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że przedmiotowa sprawa była poprzednio przedmiotem kontroli WSA w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 142/21,

uchylił poprzednią decyzję DIAS z dnia 10 listopada 2020 r. WSA w tym wyroku uznał ocenę organów podatkowych co do tego czy stan finansowy Skarżącego może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzytelności za nieprawidłową. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia dotyczące stanu majątkowego Strony zostały dokonane w sposób wybiórczy. WSA nie zaakceptował stanowiska organów podatkowych co do tego, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie faktu, że Skarżący dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową Strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Tymczasem z decyzji wydanych w niniejszej sprawie wynikało, że argumentacja organów obu instancji w tym zakresie zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym co do nierzetelności Strony w związku z wykorzystywaniem tzw. "pustych faktur", tj. posługiwanie się w okresie od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. fikcyjnymi fakturami zakupu, co skutkowało niewykazaniem wszystkich zobowiązań podatkowych i nierzetelnością ksiąg podatkowych prowadzonej firmy.

Dalej WSA wskazał, że DIAS nie wykazał, aby Skarżący nie uiszczał zobowiązań podatkowych, a materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie nie dawał podstaw do takiego twierdzenia. W odniesieniu do argumentacji organu o spadku dochodów Skarżącego w latach 2018 – 2019 Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pominął milczeniem fakt osiągnięcia przez Stronę dochodów w latach wcześniejszych (w 2017 r. ponad [...] zł, a w roku 2016 – ponad [...] zł) oraz fakt, że Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą od września 1996 r, nie zalegał z jakimikolwiek płatnościami publicznoprawnymi, w tym podatkami.

Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji nie wykazał, aby Skarżący podejmował czynności zmierzające do uszczuplenia majątku czy udaremnienia egzekucji. WSA negatywnie ocenił także działanie organów podatkowych polegające na wyliczeniu składników majątku Skarżącego w postaci ruchomości i nieruchomości bez dokonania ich wyceny, ale z sugestią, że składniki te są aktywami o niskiej płynności finansowej. W konsekwencji WSA uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącego.

3.6. WSA, oceniając decyzję wydaną przez DIAS w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uznał w zaskarżonym obecnie wyroku, że organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w poprzednim wyroku tego Sądu z dnia 7 lipca 2021 r. Wskazano bowiem przybliżoną wartość składników nieruchomych i ruchomości Skarżącego, poddano analizie dochody Skarżącego osiągnięte w latach 2016 - 2019, zaś obawę o niewykonanie przez Skarżącego zobowiązań uzasadniono niewykonaniem przez niego zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy 2018 i 2019 r., których dotyczyła zaskarżona decyzja. Ponadto WSA wskazał, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. A zatem obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych.

3.7. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-3, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pozostających w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy oraz nieuwzględniającej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 142/21. Zarzut ten należało uznać za zasadny.

Odnosząc się do tak zakreślonego zarzutu należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że ponowna decyzja DIAS, wydana w niniejszej sprawie, stanowiła wykonanie wskazówek zawartych w ww. wyroku WSA. Lektura uzasadnienia tej decyzji prowadzi bowiem do wniosku, że aktualne pozostają zarzuty kierowane pod adresem prowadzących w niniejszej sprawie postępowanie organów podatkowych, a DIAS ponownie rozpatrując sprawę dokonał jedynie nielicznych korekt uzasadnienia zawartego we wcześniejszym uzasadnieniu. WSA powinien był dostrzec tę wadliwość decyzji DIAS z dnia 21 stycznia 2022 r., czego nie uczynił, a tym samym niezasadnie uznał, że organ wykonał wytyczne zawarte w poprzednim wyroku WSA z dnia 7 lipca 2021 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena stanu majątkowego Skarżącego nadal nosi znamiona dowolnej i wybiórczej. DIAS w ponownie wydanej decyzji dokonał tylko nie istotnych, w świetle wskazań zawartych w ww. wyroku WSA, uzupełnień i wyjaśnień.

Tymczasem Strona w toku dotychczasowego postępowania podnosiła, że organy podatkowe w sposób niepełny oceniły jej sytuację majątkową, nie uwzględniając de facto istniejącego majątku, którego wartość przewyższała kwotę przyszłego zobowiązania. Na tę wadliwość działania organów podatkowych zwrócił uwagę WSA w wyroku dnia 7 lipca 2021 r. Sąd wskazał, że organy nie dokonały wyceny ruchomości i nieruchomości Skarżącego, tylko z góry przyjęły, że majątek ten, jako aktywo o niskiej płynności finansowej, nie uzasadnia braku obawy o niewykonanie przyszłego zobowiązania. W decyzji, będącej przedmiotem oceny WSA w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r., DIAS przedstawił ten sam wykaz składników majątkowych Skarżącego, ale z podanymi wartościami szacunkowymi tych składników. Po pierwsze nie podano na jakiej podstawie wartości te zostały ustalone. Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że są one prawidłowe, to zsumowanie już tylko kilku z nich wskazuje, że przedstawiają wartość przewyższającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Skarżącego.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z WSA, że DIAS w ponownie wydanej decyzji wykonał wskazówki zawarte w wyroku z dnia 7 lipca 2021 r. Sąd pierwszej instancji w wyroku tym nie zaaprobował dotychczasowego działania organów podatkowych, a DIAS w ponownie prowadzonym postępowaniu zasadniczo powielił ten sposób prowadzenia postępowania, co nie może zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podobnie w kwestii spadku dochodów w latach 2018 – 2019. Strona wskazywała, że spadek ten był niezależny od Skarżącego, a wynikał z faktu niewypłacalności czterech kontrahentów Strony i umorzeniem przez komornika sądowego nieściągalnych wierzytelności. Ta argumentacja nie była przedmiotem oceny ani organów podatkowych ani Sądu pierwszej instancji.

Brak jest też podstaw do wyciągania niekorzystnych dla Skarżącego konsekwencji związanych z faktem odmowy złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponowały nie kwestionowaną przez Skarżącego listą należących do Skarżącego ruchomości i nieruchomości, które i tak okazały się nie wystarczające do odstąpienia od zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie w kwestii przekazania przez Skarżącego umową darowizny ½ udziału w nieruchomości, w sytuacji gdy, jak wskazano w decyzji z dnia 21 stycznia 2022 r., organy oszacowały majątek Skarżącego na kwotę prawie [...] zł przy przewidywanej kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego w wysokości ponad 400.000 zł.

W związku ze stanowiskiem Sądu wojewódzkiego, przedstawionym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, konieczne wydaje się przypomnienie, że w poprzednio wydanym wyroku WSA wyraźnie wskazał, że przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową Strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. WSA wyraźnie stwierdził, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika nie jest wystarczające uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Ta ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji, jest w myśl art. 170 p.p.s.a. wiążąca dla organów wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także Sądu pierwszej instancji i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Próba podważenia tej oceny stanowi o naruszeniu nie tylko art. 153 p.p.s.a., jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, ale także art. 170 p.p.s.a.

Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakładając na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wykazać, że uzasadnienie z uwagi na swoją konstrukcję, niespełnione wymogi ustawowe nie pozwala na ocenę, czy wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, czy też nie. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wyrok poddał się kontroli instancyjnej, pomimo, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przedstawionego w nim stanowiska. Z ugruntowanego orzecznictwa wynika także, że zarzucając naruszenie tego przepisu, strona skarżąca kasacyjnie nie może skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy lub wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd. Jeśli w uzasadnieniu wojewódzkiego sądu administracyjnego znajduje się ocena ustaleń stanu faktycznego dokonana na podstawie akt, to nawet w sytuacji, gdy jest ona odmienna od oceny prezentowanej przez stronę, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.9. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego dotyczących stanu majątkowego Skarżącego w świetle wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 142/21 i dokona ponownej kontroli stanowiska organów co do istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącego.

3.10. Z powyższych względów za przedwczesne należało uznać, zgłoszone w skardze kasacyjnej, zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

3.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA