Wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2025, sygn. I FSK 1837/21

6.4. W tym kontekście NSA zwrócił uwagę na to, że w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., których wykładnia w zw. z zastosowaniem art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU wzbudziła poważne wątpliwości składu zwykłego NSA. Zagadnienie zawarte w pytaniu sformułowanym w postanowieniu NSA z 5 marca 2025 r. dotyczy bowiem zakresu, czy uściślając – głębokości – kontroli postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i sprowadza się do ustalenia granic sprawy, która ma być przedmiotem sądowej kontroli. Innymi słowy, czy mając na uwadze art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a., sąd administracyjny pierwszej instancji ma obowiązek oceniać zgodność z prawem nie tylko zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ale także wydanych wcześniej w tej materii postanowień, mimo że nie zostały one zaskarżone i wyeliminowane z obrotu prawnego. Wprawdzie w skardze kasacyjnej spółki został przedstawiony problem, jednakże nie został on prawidłowo wyartykułowany ani w podstawach kasacyjnych, ani nawet w uzasadnieniu. Dopiero NSA, formułując zagadnienie prawne, powiązał ogólnie opisane zarzuty strony z właściwymi przepisami. Jednakże w świetle art. 174, art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. i utrwalonego w tej kwestii orzecznictwa (zob. np. wyroki NSA z 5 października 2010 r., II FSK 760/09; z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2021/12, CBOSA) sąd administracyjny drugiej instancji nie jest uprawniony do zastępowania w tej materii strony wnoszącej skargę kasacyjną, reprezentowanej przez zawodowego pełnomocnika, stosownie do art. 175 p.p.s.a. Wadliwie zaś skonstruowana skarga kasacyjna spółki uniemożliwia NSA dokonanie w przedstawionym w zagadnieniu prawnym zakresie dokonanie oceny zgodności z prawem stanowiska zawartego w zaskarżonym przez spółkę wyroku sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skargi kasacyjne nie są zasadne.

8.1. W pierwszej kolejności Sąd odniesienie się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

8.2. W skardze kasacyjnej organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 191, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez wadliwe przyjęcie, że organ wystarczająco nie wykazał, że aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za listopad 2016 r.

8.3. Przytoczony powyżej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż prawidłowe jest stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

8.4. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

8.5. W świetle przytoczonych przepisów zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Niewątpliwie nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

8.6. Odnosząc te wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. Przy czym podkreślenia wymaga, że mocy zaskarżonego postanowienia organ po raz kolejny przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. Tymczasem wątpliwości nie budzi spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że postanowienia organów obu instancji w istocie nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres.

8.7. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ uzasadniał tym, że nie jest możliwe potwierdzenie zasadności zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia za miesiące luty oraz marzec 2015 r., gdyż za te okresy prowadzona był zakończona wynikiem pozytywny kontrola podatkowa.

8.8. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał organowi rację, że co do zasady prowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe niż listopad 2016 r. może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jednakże zgodzić się należy także z Sądem pierwszej instancji, że uniezależnienie od tego, organ musi wskazać na konkretne wątpliwości dotyczące weryfikowanych transakcji za okres, którego dotyczy kontrola. Sam bowiem fakt prowadzenia wobec spółki kontroli podatkowej (za inny okres rozliczeniowy niż listopad 2016 r.) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu za listopad 2019 r.

8.9. W tym kontekście prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się nawet dowiedzieć, jakie transakcje są przedmiotem wątpliwości organów podatkowych i jakiego rodzaju są to wątpliwości – czy rzeczywisty przebieg (faktury dokumentujące nabycia, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), czy też to, że faktury dokumentowały zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Organy podatkowe obu instancji nie wskazały, co jest powodem powziętych wątpliwości. W rezultacie, wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej, organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wykazał wystarczająco, że zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za listopad 2016 r.

9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także skarga kasacyjna Q. sp. z o.o.

9.2. Wnosząc skargę kasacyjną, skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121, 122, 125, 212 i 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że kontroli sądu w niniejszej sprawie nie podlegają postanowienia poprzedzające postanowienie I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., w tym także w zakresie doręczeń postanowień przed upływem terminu określonego poprzednim postanowieniem, podczas gdy – zdaniem Autora skargi kasacyjnej – Sąd był zobowiązany do zbadania ciągłości dotychczasowego przedłużania tego terminu, w tym w szczególności terminowego doręczania postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT, a ustalenia w tym zakresie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT.

10.1. Przed odniesieniem się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze.

10.2. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest szczególnie istotne w kontekście postanowienia NSA z dnia 16 czerwca 2025 r., I FPS 2/25 odmawiającego podjęcia uchwały w związku przedstawionym Sądowi zagadnieniem prawnym zawartym w postanowieniu z 5 marca 2025 r.

10.3. NSA, przyznając, że przedstawiona przez Sąd kwestia – tożsama w istocie z omawianym zarzutem skargi kasacyjnej – może budzić poważne wątpliwości prawne, zwrócił jednak uwagę na niedostatki wniesionej przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej. NSA wyjaśnił, że w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., których wykładnia w zw. z zastosowaniem art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU wzbudziła poważne wątpliwości składu zwykłego NSA. Bez podniesienia zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. nie jest natomiast możliwe objęciem sądowej kontroli aktów administracyjnych niż postanowienie będące przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu postanowienia z 16 czerwca 2025 r., I FSP 2/25 NSA przyznał, że w skardze kasacyjnej spółki został przedstawiony problem, jednakże nie został on prawidłowo wyartykułowany ani w podstawach kasacyjnych, ani nawet w uzasadnieniu. Natomiast w świetle art. 174, art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. i utrwalonego w tej kwestii orzecznictwa (zob. np. wyroki NSA z 5 października 2010 r., II FSK 760/09; z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2021/12, CBOSA) sąd administracyjny drugiej instancji nie jest uprawniony do zastępowania w tej materii strony wnoszącej skargę kasacyjną, reprezentowanej przez zawodowego pełnomocnika, stosownie do art. 175 p.p.s.a. Wadliwie zaś skonstruowana skarga kasacyjna spółki uniemożliwia NSA odniesienie do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, zmierzającej do wykazania zasadności objęcia kontrolą sądową nie tylko zaskarżonego postanowienia, ale także innych wcześniej wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres podatkowy, bez prawidłowego sformułowania w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej.

10.4. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121, 122, 125, 212 i 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o PTU. Sposób sformułowania tego zarzutu nie pozwala bowiem na odniesienie się do towarzyszącego temu zarzutowi uzasadnienia.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że obie skargi kasacyjne nie dostarczają uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w nich żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

12. Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjnej wniesione przez obie strony postępowania, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Kołaczek