9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Powołany przepis określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić nawet samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019r sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest właściwy do kwestionowania za jego pośrednictwem merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu wadliwie zastosowanego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź nieprawidłowo uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16).
10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jednoznaczny, jakie okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja jest jasna i zrozumiała. Jakkolwiek rację ma Skarżący wskazując, że stwierdzenie WSA jakoby Organ w zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko wskazując "którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn" nie znajduje wprost odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji, to uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy albowiem zarówno z zaskarżonego wyroku, jak i zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie stan faktyczny, który przyjęto za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.
11. Uzasadniając zarzut kasacyjny w tym zakresie Skarżący na str. 7 - 8 wymienił wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jednak nie przystają do takiego zarzutu gdyż na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. skutecznie można kwestionować tylko formalną stronę uzasadnienia wyroku a nie jego merytoryczną prawidłowość.
12. Powyższa uwaga odnosi się również do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, z wyjątkiem, który nie ma w sprawie zastosowania. Przepis ten określa zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji - na podstawie akt sprawy co oznacza, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.
13. W kontekście powyższych uwag twierdzenie, że WSA "pominął te fragmenty zeznań świadków R. R. oraz M. S., z których jasno wynika, że ich brak wiedzy o T. sp. z o.o. nie wynika z braku transakcji " (str. 7 skargi kasacyjnej) nie odnoszą się do naruszenia powyższego przepisu lecz mieszczą się w kontroli przez WSA oceny zgromadzonego materiału dokonanej przez Organ, w tym zeznań świadków tj. art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., którego to zarzutu Skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł.
14. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z przywołanym na wstępie art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia (wprost powołanymi przepisami) oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego, nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów odgadując intencję Strony.
15. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut dotyczący naruszenia art. 196 § 3 O.p. co do braku sporządzenia protokołu badania ksiąg sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został powiązany z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok nie zawiera oceny naruszenia lub nie art. 196 § 3 O.p., co koresponduje z brakiem takiego zarzutu w skardze do Sądu pierwszej instancji. W takiej sytuacji, by w skardze kasacyjnej domagać się skutecznie oceny naruszenia, które nie było ocenione w zaskarżonym wyroku koniczne jest powołanie, jako naruszonego art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten zobowiązuje sądy pierwszej instancji do kontroli zaskarżonego aktu niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów.
16. Odnosząc się do oceny przez WSA naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 283 § 5 O.p. wskutek czynienia ustaleń "na podstawie materiałów zebranych poza zakresem postępowania podatkowego i nielegalnych z mocy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019 r. wydanego w sprawie o sygn. akt: C-189/18, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego" (str. 2 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny.
17. Uzasadniając zarzut w tym zakresie Skarżący podniósł brak akceptacji dla oceny WSA, że zachował on prawo do zapoznania się z treścią akt sprawy, które zawierały całość zgromadzonego materiału dowodowego, gdy w rzeczywistości akta niniejszego postępowania nie zawierały kompletnych akt powiązanych postępowań prowadzonych bez udziału Skarżącego. Oznacza to, zdaniem Strony, że "wbrew wytycznym z w.w. wyroku ETS podatnik nie miał w trakcie postępowania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w powiązanych postępowaniach administracyjnych, gdyż akta niniejszego postępowania zawierają jedynie ich wyrywkową cześć lub streszczenie" (str. 12 skargi kasacyjnej).
18. Z powyższymi zarzutami nie można się zgodzić. Rozpoczynając od tego, że zarzuty w tym zakresie mają charakter bardzo ogólny bo polemizują z samą zasadą włączania do akt sprawy podatkowej dowodów z innych postępowań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący nie wykazał zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jaki naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy a dodatkowo nie podważył stanowiska Sądu pierwszej, który szeroko omówił charakter powołanego orzeczenia Trybunału w kontekście przełożenia jego tez na postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. WSA podkreślił, że z wyroku TSUE nie wynika wcale, że wszystkie dowody z postępowań powiązanych muszą trafić do postępowania podatkowego. Forma włączenia materiałów musi uwzględniać uzasadniony interes podmiotów trzecich. Jak również wskazał, że Ordynacja podatkowa w sposób istotnie odmienny niż prawo węgierskie, na tle którego zapadł wyrok, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Polskie przepisy nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Możliwość pozyskania dowodów z innych postępowań ma wprost umocowanie w art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć tylko te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu i potraktowaniu jako materiału, na podstawie którego wydaje decyzję – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia czy żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym. Wnioski takie muszą być jednak uzasadnione konkretnymi przesłankami, które winne być przez Stronę uzasadnione.
19. Skarżący nie odniósł się do tych wywodów Sądu pierwszej instancji powielając swoje zarzuty formułowane na etapie skargi na decyzję Organu. Tymczasem dostrzec należy, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie służy ponownemu rozpatrzeniu sprawy w całym zakresie lecz ocenie kontroli dokonanej przez WSA i to stanowisko powinno zostać skonfrontowane z zarzutami skargi kasacyjnej.
20. Nie jest prawidłowy zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 194 § 3 O.p. wobec zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji, że nie można przeprowadzić przeciwdowodu przeciwko pozyskanemu od czeskiej administracji podatkowej dokumentu SCAC. WSA bowiem nie wykluczył zasady wobec możliwości takiego działania, lecz ocenił odmowę przeprowadzenia proponowanych przez Stronę dowodów dla podważenia prawidłowości przedmiotowych dowodów. Akceptacja stanu prawnego, że co do zasady możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu dla podważenia prawdziwości dokumentu urzędowego nie oznacza, że wszelkie zaproponowane dowody muszą być uwzględniane bowiem zasadność ich uwzględnienia także podlega ocenie.
21. W tym kontekście wskazać należy, że czeska administracja podatkowa poinformowała o braku kontaktu z kontrahentem Skarżącego A. s.r.o., co do którego ustalono, że nie ma żadnej faktycznej siedziby. Spółka ta nie składa deklaracji VAT od lutego 2014 r. Korespondencja dla tego podmiotu była dostarczana do skrzynki i z upływem terminu - zwracana. Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na rzeczywistą realizację WDT. W tym kontekście żądanie Skarżącego, by zażądać pełnej dokumentacji księgowej jego kontrahenta, dla zweryfikowania informacji pochodzących od czeskiej administracji podatkowej jest nieuzasadnione. Abstrahując od pierwszego z dowodów, uwzględniając zasady logiki, na co często powołuje się Strona, jak również zasady doświadczenia życiowego przy ocenie przeprowadzonego postępowania dowodowego razi tak małe zaangażowanie Skarżącego w przedstawianiu dowodów (zaniechaniu żądania poszukiwania ich przez organy podatkowe) na potwierdzenie np. rzeczywistego i prawidłowego funkcjonowania spółki A.. Skarżący w sprawie podnosi rzetelność swoich kontrahentów (których sam dobrał do współpracy), stąd wydaje się oczywiste, że powinien się z takimi podmiotami skontaktować dla pozyskania dowodów potwierdzających jego stanowisko. Brak takich inicjatyw, jak również wskazania ich zaniechania, uzasadnia wątpliwość skuteczności składanych wniosków dowodowych dla podważenia ustaleń i wniosków organów podatkowych. Obowiązek organów wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie oznacza zaniechania weryfikacji składanych wniosków dowodowych przez Stronę w kontekście ich istotności w sprawie. Organy taką nieistotność (brak uczynienia na bazie tych dowodów odmiennych ustaleń faktycznych) wykazały, więc Skarżący powinien wykazać, że taka ocena nie była trafna.
22. Podkreślenia wymaga, ze przesłuchany w sprawie R. W. nie potrafił podać konkretnych danych dotyczących spornych dostaw, nie miał do zaoferowania żadnych dokumentów z tym związanych, co z uwagi na pełnioną formalnie funkcję w spółce A., wpisywało się w uzasadnienie stanowiska, że transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru. Nie mają przy tym żadnego istotnego znaczenia zarzuty, że osoba ta mogła realizować swoje dostawy poza godzinami pracy.
23. Nade wszystko istotne w sprawie było przyjęcie ustalenia, że Skarżący nie przedstawił pewnych dowodów na dokonanie WDT, w tym wywiezienia towaru z terytorium Polski. Wbrew twierdzeniu Strony dostaw takich nie potwierdzają dokumenty mające najmu samochodu Volkswagen na rzecz A. sp. z o.o., chociaż sama umowa potwierdza stanowisko, że współpraca Skarżącego wychodziła poza ramy samych dostaw towaru, co tym bardziej uzasadniało wskazane wyżej oczekiwanie, by Skarżący zaangażował się w dostarczanie dowodów na rzetelność od tego kontrahenta. Szczególnie, iż udziałowcem czeskiej spółki oraz członkiem zarządu był R. W. jednocześnie pracownik Skarżącego, który wskazanym wyżej samochodem miał realizować dowóz towaru do Czech.
24. WSA podzielając ustalenia Organu wskazał również na przebieg samych transakcji podkreślając, że cechowała je duża szybkość – były to jedno- dwudniowe transakcje; R. T. z firmy M., który dostarczał elektronikę nie miał żadnego zaplecza do takiej działalności (działalność rozpoczął w październiku 2012 roku) a Skarżący deklarował, że poznał dostawcę na budowie, gdzie pracował jako podwykonawca. Przedmiotem zgłoszonej działalności Skarżącego była produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, faktycznie natomiast wykonywał montaż takich urządzeń. Nieekonomicznie długi łańcuch dostawców, którzy, z uwagi na powiazania osobowe wskazane wyżej, mieli o tym wiedzę budzi uzasadnione wątpliwości. W skardze kasacyjnej Skarżący nie podważył tej oceny, koncentrując się na wykazywaniu, że postępowanie dowodowe obarczone było wadami formalnymi.
25. W tej ostatniej ocenie mieści się zarzut, nieprawidłowości działania organów, podatkowych, które dopuściły dowód z przesłuchania świadka A. C. a wobec braku prawidłowości wezwania świadka nie "uchyliły" stosownym postanowieniem tego dowodu. Zarzut ten jest niezasadny, organ podatkowy podjął próbę przesłuchania świadka, okoliczność, że podany adres był niewystarczający do skuteczności jego wezwania był Stronie znany z treści decyzji a nie uzasadnienia wyroku, który na tej decyzji się opiera. Organy uznały, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia kontynuowania postępowania a Skarżący nie wykazał, jaki wpływ miał ten zarzut na stan sprawy powiązał bowiem w tym zakresie jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z art. 7 Konstytucji RP, który wyraża ogólną zasadę praworządności. W tym kontekście organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa bo przysługiwało im uprawnienie do pominięcia takiego niezrealizowanego dowodu. Skarżący nie podniósł innych zarzutów procesowych związanych z brakiem przeprowadzenia tego dowodu.
26. Odnosząc się do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury z 21 stycznia 2013 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o. z tytułu montażu klimatyzacji w klinice M. w L.oraz montażu klimatyzacji dla banku BZWBK w W., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w tym zakresie WSA podzielił ustalenia Organu, że faktura nie była rzetelna podmiotowo. Wynikało to z ustaleń postępowania przeprowadzonego wobec tego kontrahenta, z które przyniosły ustalenie, że nie było żadnych oznak prowadzenia działalności przez ten podmiot. Dodatkowo przesłuchanie Skarżącego również nie wyjaśniło żadnych okoliczności nawiązania współpracy i przebiegu rzekomej transakcji. Znajomości tego dostawcy usług, firmy T., nie potwierdzili pracownicy Skarżącego, a jeśli nawet zeznali, że słyszeli o takiej firmie – nie potrafili nic konkretnego wskazać na jej temat, co budziło uzasadnione wątpliwości co do intencji tego potwierdzenia. Ponieważ Skarżący nie dostarczył żadnych pewnych dowodów na potwierdzenie wykonanych usług. Strona przedstawiła: ofertę, protokół częściowy technicznego odbioru robót z 18 stycznia 2013 r. Przeprowadzono dowód ze zanonimizowanej decyzji wydanej wobec tej spółki, z którego wynika całkowity brak kontaktu z tym podmiotem i brak zaplecza osobowego do wykonania usług. Skarżący zeznając w 2015 roku niczego nie pamiętał o tej spółce: kto ją reprezentował, jak nawiązał kontakt. Z kolei trzy lata później, w 2018 roku zeznawał już szczegółowo i przypomniał sobie, że kontakt nawiązał przez R.T.. Nie zmieniło to jednak całościowej oceny o braku obiektywnych dowodów na wykonanie usług przez ten podmiot.
27. W skardze kasacyjnej Skarżąca polemizowała z oceną zeznań przesłuchanych świadków, R. R. i M. S., jednak – jak opisano to już wyżej, nie sformułowano zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów postępowania podatkowego w tym zakresie.
28. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych, które stały się podstawą zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz realizacji transakcji WDT. Tym samym ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał przyjmując za podstawę faktyczną ustalenia zaakceptowane w zaskarżonym wyroku.
29. W ramach zarzutów materialnoprawnych Skarżący podniósł naruszenie art. 41 ust 1 i 2 lit. a i 47 Karty Praw Podstawowych, w których zakwestionował realizację prawa strony postępowania do bycia wysłuchanym, prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, pozbawienie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu oraz oparcie się na dowodach z innych postępowań, w których Skarżący nie uczestniczył, brak realizacji dowodu z przesłuchania A. C., brak dowodu z decyzji umarzającej postępowanie wobec R. T., przeprowadzenie przesłuchania świadków po złożeniu wniosku o wyłączenie pracowników organu, brak wiedzy strony o danych wzywanych świadków, brak wywodu w zaskarżonej decyzji w przedmiocie oceny dowodów.
30. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mają one charakteru zarzutów naruszenia prawa materialnego, które w sprawie znalazły zastosowanie (art. 28b ust 1, art. 41 ust 1 i 3, art. 42 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.) lecz powtarzają zarzuty formułowane w ramach zarzutów procesowych. Naruszenie wskazanych przepisów Karty Praw Podstawowych zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji a argumentacja skargi kasacyjnej w ogóle do tej oceny nie nawiązuje, powielając poprzednio formułowane zarzuty.
31. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniosek Strony o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym za niezasadny, gdyż spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych a nie interpretacji prawa unijnego.
32. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku przesłanek z art. 209 P.p.s.a.