Oceny Sądu nie mogły zmienić argumenty organu, że spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, to stanowisko bowiem nie uwzględnia autonomicznego na gruncie VAT pojęcia organu władzy publicznej. To, co ma wykonać spółka na podstawie uchwały, jest właśnie władztwem publicznym wynikającym z powierzenia skarżącej przez Miasto ustawowo dla niej zastrzeżonych zadań własnych. Działanie takie jest dopuszczalne na podstawie art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Nie ma możliwości przeniesienia tych zadań w oderwaniu od charakteru funkcji przypisanych do ich wykonywania. Błędem jest uznanie, że gdyby zadania własne wykonywała samo Miasto, to wchodziłoby w grę władztwo publiczne, a jeśli zostają one powierzone innemu podmiotowi, to już bez tego władztwa. Zadania użyteczności publicznej, takie jak opisane we wniosku, może wykonywać inny podmiot, który działa wówczas w charakterze organu władzy publicznej, tyle że w znaczeniu funkcjonalnym.
W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie również argument organu, że skoro płatność na rzecz skarżącej w formie rekompensaty następuje w zamian za jej świadczenie, to i Miasto i skarżąca spółka uzyskują "wymierną korzyść". Zdaniem Sądu, w kwestii korzyści z realizacji zadań publicznych nie można rozpatrywać w takim ujęciu, jak to czyni organ, który w rekompensacie upatruje "odpłatności" za świadczenie usług. Sama korzyść niekoniecznie ma związek z zyskiem, a ten nie jest – i być nie może – celem skarżącej. Takich korzyści (majątkowych), jak chciałby to widzieć organ, Sąd w tej sprawie nie dostrzegł. Mamy tu do czynienia raczej z pokryciem kosztów zadania użyteczności publicznej, które i tak musiałyby być poniesione ze środków publicznych, niezależnie czy przez Miasto w ramach samodzielnej realizacji zadania własnego, czy przez skarżącą jako podmiot, któremu to zadanie powierzono. Nie jest to więc zapłata w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie wchodzi ona do podstawy opodatkowania. Skarżąca nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej, nie jest więc podatnikiem VAT przy realizacji opisanego umową zadania. Przeciwnie, występuje ona tutaj w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 16 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji przez Sąd na skutek przyjęcia błędnej wykładni polegającej na stwierdzeniu że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z zapłatą a z pokryciem kosztów zadania użyteczności publicznej, niezależnie czy przez Miasto w ramach samodzielnej realizacji zadania własnego, czy przez spółkę jako podmiot, któremu to zadanie powierzono tym samym w ocenie Sądu, spółka nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej, nie jest więc podatnikiem VAT przy realizacji opisanego umową zadania, a występuje w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 16 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać fakt, że spółka wykonując powierzone zadania własne Miasta działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tym samym zarówno wyliczona i wypłacona rekompensata (możliwa do pozyskania w różnych formach) na dany rok podlega opodatkowaniu VAT, jak i wyliczona a niewypłacona rekompensata (możliwa do pozyskania w różnych formach) na dany rok, jako przysługujące wynagrodzenie spółce za świadczenie ww. usług rewitalizacji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i winno być udokumentowane fakturą stosownie do treści art. 106b ust. 1 u.p.t.u.
Wskazując na powyższe, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Przede wszystkim, pierwszym istotnym przedmiotem sporu w okolicznościach niniejszej sprawy jest kwestia ustalenia czy spółka wykonując czynności, o których mowa we wniosku, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy też występuje w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.
3.2. Odnosząc się do tego zagadnienia, nie można podzielić w tej sprawie poglądu Sądu, że skarżąca nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej, nie jest więc podatnikiem VAT przy realizacji opisanego umową zadania, gdyż występuje ona tutaj w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.
3.3. Odnośnie zasadności argumentacji co do naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazać należy, że za trafnością tego stanowiska przemawia analiza wyroku TSUE w sprawie C-182/17 z dnia 22 lutego 2018 r. Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft.
3.4. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że:
1) Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przed-miotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.
2) Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że - z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.
3.5. Wskazania Trybunału wyrażone w sprawie C-182/17 z dnia 22 lutego 2018 r., są w pełni adekwatne do okoliczności niniejszej sprawy, odnośnie zagadnienia, czy działalność, taka jak w tej sprawie, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań Miasta na mocy uchwały Rady Miejskiej w Ł. powierzającej spółce wykonywanie zadań własnych Miasta z zakresu rewitalizacji, jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).
3.6. Trybunał wskazał, że z analizy art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 dokonywanej w świetle celów wspomnianej dyrektywy wynika, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, oraz wykonywanie tej działalności w charakterze organu władzy publicznej (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.7. Tymczasem odnośnie pierwszego warunku tj. prowadzenia działalności przez podmiot publiczny, analogicznie jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał, z okoliczności podanych we wniosku o interpretację nie wynika, że spółka dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Ł., jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących Miastu.
Ponadto żadne okoliczności nie wskazują w tej sprawie, że spółka ta jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej gminy, co mogłoby przemawiać za zaklasyfikowaniem tej spółki jako "podmiotu prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego taki organ w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).
3.8. Mimo, że Miasto jest udziałowcem skarżącej spółki, mając na uwadze, że jest to spółka kapitałowa prawa prywatnego, nie ma podstaw do uznania jej za podmiot prawa publicznego.
3.9. Brak również przesłanek, aby stwierdzić, że ww. spółka świadcząc powierzone jej usługi z zakresu rewitalizacji obejmujących realizację przedsięwzięć rewitalizacyjnych, dotyczących nieruchomości przekazanych przez Miasto Ł. tytułem aportu, będzie wykonywała tę działalność w charakterze organu władzy publicznej. Jako podmiot prawa prywatnego nie dysponuje, na potrzeby realizacji zadań publicznych, jakąkolwiek z prerogatyw władztwa publicznego przysługujących Miastu jako organowi władzy publicznej. Spółka, mimo że realizuje usługi publiczne należące do zadania własnego Miasta, jako podmiot prawa prywatnego działa w reżimie cywilnoprawnym (działalności gospodarczej), co może wywoływać skutki jednie w sferze cywilnoprawnej, a nie jak organ władzy publicznej mający prerogatywy Miasta w sferze reżimu publicznoprawnego, tym bardziej że przedmiotowe usługi rewitalizacyjne ma wykonywać w stosunku do budynków posadowionych na gruntach stanowiących własność spółki.
3.10. Nie można się zgodzić z argumentem Sądu, że to co ma wykonywać spółka na podstawie uchwały, jest właśnie władztwem publicznym wynikającym z powierzenia skarżącej przez Miasto ustawowo dla niego zastrzeżonych zadań własnych. Abstrahując od tego, że pogląd ten jest sprzeczny z ww. wyrokiem TSUE, że spółka taka jak skarżąca jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do Miasta w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania, to zwrócić ponadto należy uwagę, że nie ma znaczenia, że czynności tę spółka wykonuje na podstawie uchwały Miasta, w sytuacji gdy rewitalizacja ma odnosić się do budynków stanowiących własność spółki.
3.11. Chybiony jest też pogląd Sądu, że płatność na rzecz spółki w formie rekompensaty nie stanowi "odpłatności" za świadczenie usług na rzecz Miasta i również z tego względu nie może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Przede wszystkim dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Taka sytuacja występuje w okolicznościach tej sprawy (uchwała powierzająca spółce wykonywanie zadań własnych gminy z zakresu rewitalizacji obejmująca nieruchomości przekazane spółce przez Miasto Ł. tytułem aportu oraz uchwała określająca zasady rozliczania rekompensaty). Nie ma natomiast znaczenia, że – jak stwierdził Sąd – "mam tu do czynienia raczej z pokryciem kosztów zadania użyteczności publicznej, które i tak musiałyby być poniesione ze środków publicznych, niezależnie czy przez Miasto w ramach samodzielnej realizacji zadania własnego, czy przez skarżącą jako podmiot, któremu to zadanie powierzono", gdyż istotnym jest, że nawet taka rekompensata (bez założonego zysku) stanowi wynagrodzenie w rozumieniu VAT jako świadczenie wzajemne wyrażone w pieniądzu, z tytułu świadczonej usługi.
3.12. Z powyższych względów zasadny jest zarzut kasacyjny organu w zakresie naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ spółka wykonując powierzone zadania własne Miasta nie występuje w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, tym samym zarówno wyliczona i wypłacona rekompensata (możliwa do pozyskania w różnych formach) na dany rok podlega opodatkowaniu VAT, jak i wyliczona a niewypłacona rekompensata (możliwa do pozyskania w różnych formach) na dany rok, jako przysługujące wynagrodzenie spółce za świadczenie ww. usług rewitalizacji - co do zasady – może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
3.13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok jako wydany z naruszeniem ww. przepisów i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Sąd ponownie rozpoznając sprawę jest zobowiązany do odniesienia się do sformułowanych w skardze zarzutów strony, z uwzględnieniem art. 57a P.p.s.a. i niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)