2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ bezpodstawnie uznał, iż ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w ww. przepisie nie jest fakultatywne i ma charakter zobiektywizowany, podczas gdy z brzmienia art. 112b tej ustawy wynika, że poza sytuacjami, które objęte są ustawowym wyłączeniem, w każdym innym przypadku organ podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości zobligowany jest do wymierzenia podatnikowi sankcji, która ma charakter zobiektywizowany i powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika.
3.3. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 i art. 141 § 4 tej ustawy w związku z naruszeniem:
3.3.1. art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie zostało w sposób jednoznaczny ustalone, że w lokalu położonym w P. przy ul. [...], skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych, gdy tymczasem z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że w tym lokalu skarżąca spółka czynności opodatkowanych nie wykonywała, a tym samym, że nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej; w tej sytuacji przyjęcie odmiennej oceny przez Sąd pierwszej instancji, gdy stan faktyczny w tym zakresie został prawidłowo ustalony i oceniony przez organy podatkowe, było wadliwe i miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3.3.2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy pominął rozważania w zakresie zastosowanie dodatkowego zobowiązania w kontekście zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy z uwagi na odmienny stan faktyczny, niż opisany w przytoczonym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w sprawie C-935/19, zasada ta w niniejszej sprawie nie miała zastosowania; Sąd pominął bowiem fakt, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z celowym działaniem skarżącej spółki, mającym na celu uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa podatku, stąd rozważania co do ustalenia sankcji w kontekście zasady proporcjonalności są zbędne; jednakże, nawet jeżeli uznać, że rozważania te powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, to brak tego elementu nie stanowił uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3.2.3. art. 127 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne stwierdzenie, że w kwestii zanegowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, organ odwoławczy nie poczynił samodzielnych ustaleń, lecz powielił argumenty organu pierwszej instancji, gdy tymczasem ustalając stan faktyczny organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy,
3.2.4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne stwierdzenie, że uchylona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdy wprost z uzasadnienia decyzji wynikało, że:
- w lokalu położonym w P. przy ul. [...] skarżąca spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, a zatem nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez T. Sp. z o. o.,
- do zakwestionowanej transakcji, udokumentowanej fakturą VAT, wystawioną przez T. Sp. z o. o. zastosowanie ma art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, wobec powyższego dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, a zatem wynosi ono 76,00 zł.
3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
4.2. Na obecnym etapie postępowania jedyną kwestią sporną było wyjaśnienie, czy skarżąca spółka w rozliczeniu za styczeń 2017 r. zawyżyła podatek naliczony, odliczając podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, która – zdaniem organów podatkowych – nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Z powodu zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia energii elektrycznej organy podatkowe – powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawiły skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do zakwestionowanej transakcji, udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez T. sp. z o. o., przyjęły, że zastosowanie miał art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, przez co dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.
4.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając dotyczące powyższych kwestii spornych zarzuty skargi kasacyjnej w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia energii elektrycznej stwierdza, że są one niezasadne.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżąca spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych w lokalu położonym w P. przy ul. [...], wobec czego nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Funkcjonowało tam tylko S. S. (będące własnością skarżącej spółki) oddane zostało w bezpłatne użytkowanie firmie O., w zamian za promowanie spółki przez rozdawanie ulotek reklamowych i informacyjnych o produktach i usługach oferowanych przez spółkę oraz realizacji bezpłatnych karnetów rozdawanych przez skarżącą spółkę swoim klientom.
4.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że skarżąca spółka wyjaśniła i dowodziła (umowa najmu nieruchomości w P. przy ul. [...]), że pomieszczenia będące przedmiotem umowy były wykorzystywane do testów i sprawdzeń (testy technologiczne) nowego produktu, tj. pieców elektrycznych centralnego ogrzewania wytwarzanych przez skarżącą spółkę. Przyznała ona, że nie uzyskała w 2017 r. żadnych przychodów związanych z takim sposobem wykorzystywania pomieszczeń, gdyż produktu nie wprowadzono na rynek w 2017 r.
Skarżąca spółka podniosła jednak, że od wielu lat prowadzi działalność badawczo-naukową, współpracując m.in. z P. Argumentowała, że Prezes Zarządu jest twórcą kotła elektrodowego [...] i że prowadziła i nadal prowadzi badania i testy tych kotłów w kilku lokalizacjach w P. m.in. przy ul. [...]. Energia elektryczna jest wykorzystywana w procesie badań i testów tych kotłów. Wywodziła przy tym, że działalność prowadzona przez solarium rozliczana była na zupełnie innym liczniku (inny punkt poboru), niż działalność związana z testowaniem elektrodowego pieca elektrycznego.
4.5. W podanym wyżej kontekście zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy – przyjmując, że skarżąca spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych w związku z działalnością solarium – w żaden sposób nie odniósł się do jej kontrargumentacji i zgłaszanych dowodów na okoliczność zużywania – jej zdaniem – energii elektrycznej nabytej na podstawie spornej faktury, na testowanie pieców elektrycznych. Te czynności skarżąca spółka traktowała jako związane z jej działalnością opodatkowaną; jakkolwiek w 2017 r. nie doszło do czynności sprzedaży pieców.
4.6. W realiach rozpoznawanej sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Brak było bowiem odniesienia się do okoliczności i dowodów, na które powoływała się skarżąca spółka. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego.
Konieczne jest ustalenie, czy w nieruchomości w P. przy ul. [...] skarżąca spółka faktycznie testowała piece elektryczne, a w razie potwierdzenia tej okoliczności, czy energia elektryczna nabyta na podstawie spornych faktur była wykorzystywana do tego testowania oraz czy testowanie pieców mieściło się w zakresie czynności opodatkowanych.
4.7. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w podanej na wstępie kwestii spornej nie budzi wątpliwości. Zarzuty i wywody skargi kasacyjnej, poza ogólną polemiką nie wnoszą nic nowego w analizowanej kwestii, nie przedstawiają żadnej nowej argumentacji obalającej tezę skarżącej spółki o testowaniu pieców elektrycznych. Polegają one na powtórzeniu tezy, że w nieruchomości funkcjonowało solarium, które nie realizowało czynności opodatkowanych.
W skardze kasacyjnej nie dostrzeżono jednak, że powody dla których Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję nie dotyczą wątku solarium, ale twierdzeń skarżącej spółki o zużywaniu energii elektrycznej na testowanie przez nią pieców elektrycznych, które nie były dotychczas weryfikowane w postępowaniu podatkowym. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
4.8. W konsekwencji, wobec ustalenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w podanym już zakresie przedwczesną jest ocena zastosowania prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Przedwczesnym jest także rozważanie kwestii obciążenia skarżącej spółki dodatkowym zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skoro nie jest kompletnym rozstrzygnięcie w kwestii wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, tj. nie wiadomo obecnie czy doszło do zawyżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem energii elektrycznej.
Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego z faktury sprzedaży energii elektrycznej są zatem chybione.
4.9. Z wyżej wskazanych powodów, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zalecając dalsze postępowanie dowodowego w przedmiocie podatku naliczonego w związku z nabyciem energii elektrycznej.
W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.
Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda
sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
8