Wyrok NSA z dnia 19 marca 2026, sygn. I FSK 1854/22

Sygnatura: I FSK 1854/22
Data orzeczenia: 19 marca 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Podatnik P.G. prowadzący działalność gospodarczą odliczył VAT z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. za usługi czyszczenia konstrukcji stalowych. Organy podatkowe uznały, że faktury są nierzetelne, ponieważ A. nie posiadała zdolności do wykonania tych usług, a jej podwykonawcy uczestniczyli w łańcuchu pustych faktur. Podatnik nie dochował należytej staranności: nie zweryfikował kontrahenta, nie sprawdził uprawnień osoby reprezentującej A.,…

nie upewnił się, kto faktycznie wykonywał prace. Wszczęto postępowanie karne skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podatnik kwestionował decyzje organów, zarzucając brak podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, gdyż usługi zostały faktycznie wykonane, a on działał w dobrej wierze. Ponadto podnosił, że doszło do przedawnienia zobowiązań, ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i nastąpiło zbyt późno, a także że postępowanie dowodowe było wadliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Sądy uznały, że podatnik nie dochował należytej staranności i miał świadomość uczestnictwa w oszustwie, co wyklucza prawo do odliczenia VAT. Odnośnie do przedawnienia, sądy stwierdziły, że zawieszenie biegu terminu nastąpiło skutecznie z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nie było instrumentalne. Zarzuty procesowe zostały oddalone jako bezzasadne.

jeszcze 130 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniach 6 listopada 2025 r. oraz 19 marca 2026 r. na rozprawach w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 192/22 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r., nr 2201-IOV-3.4103.374 do 389.2021/10/05, 2201-IOV-2.4103.307 do 322.2021/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, od maja do września i grudzień 2015 r. oraz od stycznia do sierpnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.G. na rzecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 192/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.G. (dalej: Podatnik, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ drugiej instancji, DIAS) z 7 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, od maja do września i grudzień 2015 r. oraz od stycznia do sierpnia 2016 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) decyzją z 23 czerwca 2021 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 5.351 zł, luty 2015 r. w wysokości 4.221 zł, maj 2015 r. w wysokości 2.743 zł, czerwiec 2015 r. w wysokości 2.282 zł, lipiec 2015 r. w wysokości 238 zł, sierpień 2015 r. w wysokości 3.335 zł, wrzesień 2015 r. w wysokości 5.855 zł, grudzień 2015 r. w wysokości 6.931 zł, styczeń 2016 r. w wysokości 6.686 zł, luty 2016 r. w wysokości 2.983 zł, marzec 2016 r. w wysokości 2.005 zł, kwiecień 2016 r. 2.505 zł, maj 2016 r. w wysokości 898 zł, czerwiec 2016 r. w wysokości 3.096 zł, sierpień 2016 r. w wysokości 846 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2016 r. w wysokości 930 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego NUS ustalił, że w styczniu, lutym, maju, czerwcu, wrześniu i grudniu 2015 r. oraz w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. Podatnik, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 32.597,35 zł wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych z tytułu usług czyszczenia konstrukcji stalowych przez A. Sp. z o.o. Dodatkowo w związku z tym, że w rejestrach zakupu za styczeń, luty, maj, czerwiec, wrzesień, grudzień 2015 r. i styczeń - czerwiec 2016 r. Strona uwzględniła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jednocześnie nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego w lipcu i sierpniu 2015 r. oraz w lipcu i sierpniu 2016 r.

DIAS decyzją z 7 grudnia 2021 r. utrzymał ww. decyzję NUS z 23 czerwca

2021 r. Na wstępie Organ drugiej instancji wskazał, że decyzję z 23 czerwca 2021 r., określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe doręczono Podatnikowi w dniu 7 lipca 2021 r. i z tego względu w niniejszej sprawie wystąpiła przyczyna zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Wobec tego DIAS uznał, że nie nastąpił upływ terminu przedawnienia.

Organ drugiej instancji podsumowując ustalenia dotyczące świadczenia usług czyszczenia konstrukcji stalowych przez A. Sp. z o.o. zauważył, że do 5 z 12 faktur wystawionych na rzecz Podatnika Spółka nie przyporządkowała żadnego podwykonawcy, a wykonać tych prac nie mogli jej pracownicy, ponieważ pracowali na budowie w Niemczech. Nadto zarówno R.G. jak i A.C. nie wskazali, aby te roboty świadczyły osoby zatrudnione przez A.. Opisane okoliczności dotyczące podwykonawców A.: I., B., G. i M., zdaniem DIAS, świadczą o tym, że ww. podmioty uczestniczyły w łańcuchu firm wprowadzających do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury".

DIAS wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie spornych fakturach usług nie wykonał ich wystawca, tj. A. Sp. z o.o. Tym samym przedmiotowe faktury należą do kategorii tzw. "pustych faktur". W ocenie Organu drugiej instancji Skarżący miał pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym lub co najmniej mógł powyższe podejrzewać. W sprawie zaistniały okoliczności, które budzą wątpliwości co do charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji i świadczą o niedochowaniu należytej staranności. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o tym, że faktycznie przed podjęciem współpracy z A. Sp. z o.o. sprawdził KRS tej spółki lub jej status jako podatnika VAT, co podważa twierdzenie Skarżącego o weryfikacji kontrahenta. Ponadto gdyby faktycznie Podatnik przeanalizował dane widniejące w rejestrze przedsiębiorców przed powierzeniem Spółce wykonania zafakturowanych usług to wiedziałby, że jest to podmiot nowo powstały, funkcjonujący na rynku od kilku miesięcy, zarejestrowany w KRS w dniu 18 czerwca 2014 r., a więc bez większego doświadczenia. Spółka ta zgłosiła w KRS niezwykle szeroki przedmiot działalności (89 pozycji), bez wskazania przeważającej działalności przedsiębiorcy. Zdaniem DIAS w przypadku nowego podmiotu gospodarczego powyższe może oznaczać, że Spółka nie wiedziała, co dokładnie będzie przedmiotem jej działania. Kolejno z KRS A. Sp. z o.o. wynika, że jedyną osobą, która ją reprezentuje, jest A.C. Pomimo tego Podatnik wszelkie sprawy dotyczące świadczenia usług uzgadniał z R.G. W ocenie DIAS kontaktowanie się z R.G., zamiast z upoważnioną do tego osobą, stanowi o niedochowaniu należytej staranności. Przy czym R.G. został zatrudniony w Spółce dopiero od 1 sierpnia 2015 r., a więc 7 miesięcy po wystawieniu pierwszej spornej faktury. Tym samym R.G. w czasie, gdy polecił Podatnikowi spółkę A. i gdy rozpoczęła się ich współpraca, nie miał żadnego umocowania do podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu tej Spółki. Z uwagi na powyższe Organ drugiej instancji uznał, że Skarżący nie przeanalizował informacji zawartych w KRS spółki A. Ograniczenie sprawdzenia przyszłego kontrahenta do ustalenia, że został wpisany do Rejestru nie jest wystarczające bez analizy zawartych w nim zapisów. Ponadto na niekorzyść Podatnika świadczy fakt, że nie skorzystał z prawa, które przyznano w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Dla wykazania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem istotne jest zaangażowanie Podatnika w zabezpieczenie swoich spraw, w tym przypadku wystąpienie z odpowiednim wnioskiem do Urzędu Skarbowego, czego Strona nie uczyniła. Nadto fakt zarejestrowania dostawcy dla potrzeb podatku VAT nie przesądza o zaistnieniu transakcji. Analiza zebranego w sprawie całokształtu zebranego materiału dowodowego prowadzi raczej do wniosku, że Podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale miał pełną świadomość, że wystawione na jego rzecz faktury są nierzetelne.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS.

Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporne jest to, czy Skarżący był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez A. Sp. z o.o. za usługi czyszczenia konstrukcji stalowych. Podzielił on ocenę organów, że transakcje wynikające z wystawionych faktur VAT nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a Podatnik nie dołożył staranności i nie podjął wszelkich możliwych działań w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Sąd stwierdził również, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nie nosiło cech instrumentalności, co oznacza, że organy były uprawnione do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

WSA wyjaśnił, że nie sposób pominąć faktu, że pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego znali się wzajemnie, czyścili konstrukcje stalowe i widzieli przy pracy inne osoby, a nie kojarzyli w ogóle ani Spółki A., ani jej podwykonawców, ani żadnej z osób powiązanych z tymi podmiotami czy pracujących dla nich. Trudno dać wiarę Skarżącemu, skoro według kwestionowanych faktur, A. Sp. z o.o. miała wykonać większość usług czyszczenia konstrukcji stalowych ujętych w fakturach wystawionych przez Skarżącego dla D. Sp. j. Niezależnie jednak od powyższego zeznania pracowników Skarżącego, podobnie zresztą jak zeznania p. L., nie świadczą o fikcyjności transakcji (jak sugeruje Skarżący), lecz nie mogą stanowić dowodu, że Spółka A. lub jej podwykonawcy świadczyli roboty opisane na fakturach pochodzących od tej Spółki, ponieważ świadkowie nie potwierdzili tego. Wbrew zarzutom skargi, a wcześniej odwołania, opisane wyżej wnioski oznaczają, że organy podatkowe analizowały zgromadzony materiał dowodowy w celu ustalenia jak faktycznie przebiegały badane transakcje. Analiza poszczególnych dowodów, opisana w zaskarżonej decyzji, doprowadziła do stwierdzenia, że zafakturowanych usług nie mogła zrealizować A. sp. z o.o., a Skarżący powinien o tym wiedzieć.

Sąd stwierdził, że stanowisko Organu drugiej instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, a ustalone w sprawie okoliczności wskazują na brak rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez Skarżącego i nie pozwalają na uznanie, że Podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Analiza zebranego w sprawie całokształtu zebranego materiału dowodowego prowadzi raczej do wniosku, że Podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale miał pełną świadomość, że wystawione na jego rzecz faktury są nierzetelne.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji i akceptację przez Sąd I Instancji niewłaściwego zastosowania ww. przepisów w sytuacji, gdy zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych Faktur VAT;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji mimo braku obiektywnego wskazania jakich konkretnie czynności zaniedbał Podatnik weryfikując swojego Kontrahenta - co skutkowało niezasadnym i bezprawnym pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych Faktur VAT.

Nie można bowiem za wypełnienie ww. obowiązku uznać zarzutu braku wystąpienia przez Stronę do Urzędu Skarbowego z wnioskiem na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., skoro z dostępnych powszechnie rejestrów wynikało, że Kontrahent ten jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a tym samym ewentualne wystąpienie przez Stronę z ww. wnioskiem nic by nie zmieniło w ocenie Kontrahenta;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 121 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji i tym samym akceptację przez Sąd I Instancji nieuprawnionego i nieuzasadnionego zastosowania odpowiedzialności zbiorowej w niniejszej sprawie i wyciąganie niekorzystnych konsekwencji tylko względem Skarżącego, przy pominięciu okoliczności, że Strona nie mogła posiadać wiedzy w dacie przeprowadzania transakcji co do nieprawidłowości występujących u Kontrahenta i jego podwykonawców;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji mimo błędnej wykładni przeprowadzonej z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i błędne uznanie, że sporne Faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o., NIP [...] (dalej: A., Spółka, Podwykonawca, Kontrahent) na rzecz p. P.G. nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych z uwagi na to, że (i) w błędnej ocenie Organu drugiej instancji oraz Sądu I Instancji Kontrahent (w tym jego podwykonawcy) nie miał możliwości świadczenia usług w tak znacznych rozmiarach i zakresie jak na wystawionych fakturach oraz, że (ii) Podatnik nie sprawdził, czy osoby świadczące prace przy czyszczeniu konstrukcji stalowych pozostawały w stosunku prawnym z A., podczas gdy z orzeczeń Trybunału płynie jednoznaczny wniosek, iż prawo wspólnotowe:

- stoi na przeszkodzie praktyce organów polegającej na kwestionowaniu rzetelności transakcji tylko na podstawie twierdzenia, że podatnik nie mógł wykonać transakcji z uwagi na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich,

- powinno być interpretowane w ten sposób, iż fakt, że Podatnik nie sprawdził (bowiem nie miał w tym zakresie żadnych podstaw faktycznych i prawnych), czy pracownicy wystawcy faktury pozostawali w stosunku prawnym z tym podmiotem nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na pozbawienie tego Podatnika prawa do odliczenia podatku,

co skutkowało niezasadnym i bezprawnym pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych Faktur VAT, bowiem ani organy podatkowe, ani następnie Sąd I Instancji nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że Podatnik aktywnie uczestniczył w potencjalnym oszustwie lub przynajmniej, że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje były związane z potencjalnym oszustwem. W szczególności zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, by Strona:

- posiadała jakąkolwiek wiedzę na temat potencjalnych nieprawidłowości występujących u Kontrahenta (których dotychczas nie potwierdził również żaden organ podatkowy),

- wiedziała, że Spółka korzysta z usług podwykonawców i by znała podwykonawców Kontrahenta,

- posiadała wiedzę o potencjalnych nieprawidłowościach występujących u podwykonawców A.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nieobiektywnym zbadaniu przez organ dobrej wiary podatnika w transakcjach z Kontrahentem (a wręcz na pominięciu badania dobrej wiary i należytej staranności), i tym samym realizację postępowania pod z góry przyjętą tezę, w tym poprzez nieuzasadnione i błędne przyjęcie m.in., że brak wystąpienia przez Stronę do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 96 ust 13 u.p.t.u. dowodzi braku należytej staranności weryfikacyjnej kontrahentów - w sytuacji gdy Strona wyjaśniała, że dokonywała sprawdzeń statusu VAT kontrahentów na portalu podatkowym i sprawdzenia te potwierdziły rejestracje kontrahentów jako podatników VAT czynnych, co nie uzasadniało wystąpienia do organu podatkowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. (pismo z urzędu skarbowego potwierdziłoby bowiem to co Skarżący był w stanie samodzielnie potwierdzić poprzez publicznie dostępny portal podatkowy);

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 55 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm., dalej: u.p.p.), poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji i zaakceptowanie przez Sąd I Instancji braku wskazania Stronie konkretnej podstawy faktycznej i prawnej uzasadniającej wszczęcie kontroli bez zawiadomienia oraz bezzasadne przedłużenie limitu dni kontroli, co w konsekwencji doprowadziło również do obrazy art. 46 ust. 3 u.p.p., poprzez dopuszczenie jako dowód w niniejszej sprawie materiałów zebranych z naruszeniem ustawy Prawo przedsiębiorców;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 o.p. polegające na braku uchylenia decyzji Organu drugiej instancji i zaakceptowanie przez Sąd I Instancji faktu sztucznego utrzymywania w niniejszej sprawie stanu wymagalności zobowiązania podatkowego oraz zgodę Sądu I Instancji na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co w konsekwencji prowadzi do wniosku że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie wystąpił, a decyzją Organu pierwszej Instancji oraz decyzja Organu drugiej instancji w stosunku do zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do września 2015 r. została wydana w warunkach przedawnienia;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji i twierdzenie przez Sąd I Instancji jakoby do oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego kluczowe znaczenie miała data sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, a nie data wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji i zaakceptowanie przez Sąd I Instancji faktu wydania przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wobec Strony z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem art. 33 § 1 o.p. (w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, Strona dobrowolnie dokonała płatności) - co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie wystąpił, a decyzja Organu pierwszej Instancji oraz decyzja Organu drugiej instancji w stosunku do zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do września 2015 r. została wydana w warunkach przedawnienia - stanowisko Organu drugiej instancji zaakceptował Sąd I Instancji w skarżonym wyroku;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji i akceptację przez Sąd I Instancji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, przejawiającą się w twierdzeniu, że działanie takie uzasadnione było w celu ochrony interesów fiskalnych państwa, co narusza m.in. zasadę równości broni;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji i uznanie przez Sąd I Instancji, że w dniu 1 grudnia 2020 r. wystąpiły okoliczności faktyczne i prawne, które uzasadniały zawiadomienie pełnomocnika Strony o przerwaniu biegu przedawnienia, w sytuacji gdy okoliczności te wystąpiły dopiero po przedstawieniu zarzutów Stronie, a więc w dniu 26 stycznia 2021 r., co oznacza, że ww. zawiadomienie z dnia 1 grudnia 2020 r. jako co najmniej wydane przedwcześnie, nie może być uznane za dopełnienie przez organ podatkowy warunków wskazanych w art. 70c o.p. Skarżący w tym zakresie pozostaje w przekonaniu, że nie można poinformować podatnika o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zanim nie zmaterializują się okoliczności, które są podstawą dokonania takiego zawiadomienia. Skoro zatem w niniejszej sprawie postawienie zarzutów Stronie nastąpiło w dniu 26 stycznia 2021 r. Skarżący nie mógł być skutecznie zawiadomiony o przerwaniu biegu przedawnienia pismem organu z dnia 1 grudnia 2020 r.;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez działanie w oderwaniu od celu wprowadzonych przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, bez uwzględnienia indywidualnej i szczególnej sytuacji podatnika;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w z. z art. 120, art. 121, art. 122 o.p., poprzez uznanie przez Sąd I Instancji, że organy podatkowe w sposób wystarczający odniosły się do kwestii należytej staranności Podatnika, w sytuacji, gdy błędnie uznały, że w przedmiotowej sprawie dobrej wiary nie powinno się uwzględniać;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w z. z art. 120, art. 121, art. 122 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I Instancji realizacji kontroli pod z góry przyjętą tezę co do nieprawidłowości transakcji między Stroną, a A., co wynika jednoznacznie z faktu, iż zawiadomienie o popełnieniu przez Podatnika czynu zabronionego sporządzono już w dniu 2 marca 2020 r, a więc na ponad rok przed sporządzeniem protokołu kontroli i podważeniem rzetelności ksiąg Strony, a nadto przed realizacją kluczowych wniosków dowodowych w sprawie.

Sąd I Instancji zaakceptował w tym zakresie sytuację, w której zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego sformułowano zanim organ podatkowy uzyskał choćby wyjaśnienia od Podatnika. W tym kontekście Skarżący pragnie podkreślić, że w dacie sporządzania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa organ podatkowy dysponował tylko dowodami w postaci ewidencji księgowej i faktur Podatnika, a także miał wiedzę, że wobec A. nie wydano żadnej decyzji, która kwestionowałaby prawidłowość rozliczeń podatkowych tego podmiotu. Formułowanie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w tym momencie należy uznać więc co najmniej za przedwczesne i nieuzasadnione;

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia indywidualnego stanu faktycznego sprawy (m.in. poprzez pozostawienie wniosków Strony bez rozpatrzenia);

16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez celowe pozbawienie Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, na skutek odmowy przez organ przesłuchania w toku kontroli i postępowania w charakterze świadków kontrahentów Skarżącego, przez co uniemożliwiono Skarżącemu zadawanie pytań świadkom, co z kolei uniemożliwiło w konsekwencji prawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie ogólnych zasad postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w z. z art. 120, art. 121, art. 122 o.p., poprzez kilkukrotne wskazywanie w wyroku przez Sąd I Instancji niezgodnie z prawdą, że Podatnikowi postawiono zarzuty w dniu 6 listopada 2020 r, a więc że w tym czasie postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy in personam, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że do postawienia zarzutów doszło w dniu 17 stycznia 2021 r. a więc już po dacie przedawnienia karalności i zobowiązania za 2015 r.;

19) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez uznanie przez Sąd I Instancji jakoby o dacie przerwania biegu przedawnienia w wyniku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, decydowało działanie i potencjalna wina Strony, a nie okoliczności faktyczne związane z przekształceniem postępowania z fazy in rem w fazę in personam;

20) art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, 124, 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I Instancji dokonania w sprawie przez organy podatkowe dowolnego ustalenia, że Spółka (w tym jej podwykonawcy) nie wykonywała i nie miała możliwości wykonać usług zafakturowanych na rzecz Podatnika. Twierdzenia tego dokonano w oderwaniu od faktów i dowodów zebranych w sprawie oraz oparto je na niejednoznacznych i subiektywnych przypuszczeniach w ramach wadliwie przeprowadzonego postępowania, podczas gdy stwierdzenie niewykonania (niemożności wykonania) spornych usług przez spółkę A. (osób, podmiotów przez nią zatrudnionych, podwykonawców) powinno się opierać na łańcuchu bezspornych i powiązanych ze sobą dowodów, które łącznie, w sposób niebudzący wątpliwości wykażą takie ustalenie, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło;

21) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, na skutek czego stan faktyczny został ustalony w sposób nieprawidłowy i dowolny;

22) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 216 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak realizacji wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków w sytuacji, gdy wnioski te dotoczyły udowodnienia tezy przeciwnej od tej prezentowanej przez organ (co wskazano we wnioskach i w ich uzasadnieniu). Powyższe przejawia się m.in. w zaakceptowaniu przez Sąd I Instancji faktu wydania przez DIAS postanowienia z 7 grudnia 2021 r. (UNP; [...]) o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku VAT z Faktur VAT;

23) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I Instancji faktu dokonania przez organy podatkowe dowolnych ustaleń:

- polegających na bezpodstawnym przyjęciu, że legalne i powszechne w branży drobnych usług okołobudowlanych działanie Strony polegające na zawarciu z Kontrahentem umowy ustnej może być podstawą do kwestionowania poprawności rozliczeń podatkowych Strony,

- polegających na bezpodstawnym przyjęciu, że dokonanie zapłaty za wykonane przez Spółkę usługi za pośrednictwem rachunku bankowego może być przesłanką świadczącą o fikcyjności transakcji,

- w oderwaniu od realiów funkcjonowania branży usług okołobudowlanych i nieuwzględnieniu okoliczności, iż ww. branża cechuje się dużą rotacją pracowników oraz ich migracją polegającą na świadczeniu pracy w różnych miejscach i na rzecz różnych podmiotów,

- pominięcie faktu, iż przesłuchani w toku niniejszej sprawy świadkowie spójnie i zgodnie potwierdzili, że wszystkie prace objęte spornymi fakturami VAT dotyczące czyszczenia konstrukcji stalowych zostały wykonane, a ich zeznania w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, ich zakresu oraz obecności przy świadczeniu ww. usług wielu (poza pracownikami Strony) osób są spójne i rzetelne,

co w konsekwencji skutkowało niezasadnym pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur \/AT;

24) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz wartościowanie korzystnego dla Organu drugiej instancji materiału dowodowego pod z góry przyjętą tezę;

25) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez:

- zaakceptowanie przez Sąd I Instancji faktu niewykazania w decyzji "złej wiary" Strony oraz niepodjęcie próby obiektywnej oceny jej "dobrej wiary", a także braku zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że Podatnik miał prawo podejrzewać (tj. wiedział lub powinien był wiedzieć), że wystawca faktury (lub jego kontrahenci) dopuścił się potencjalnych nieprawidłowości w zakresie VAT oraz zaakceptowanie przez Sąd I Instancji faktu niewykazania przez organy podatkowe na podstawie jakich przesłanek Strona powinna była podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze, bowiem wszystkie powołane przez Sad I Instancji oraz organy podatkowe argumenty w kontekście orzecznictwa TSUE oraz realiów prowadzenia drobnej działalności okołobudowlanei należy uznać za bezzasadne,

- zaakceptowanie przez Sąd I Instancji niezasadnego przyjęcia przez organy podatkowe, że brak wystąpienia przez Podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem określonym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. może świadczyć o złej wierze Skarżącego, w sytuacji gdy Podatnik dokonywał samodzielnej weryfikacji swoich kontrahentów, w tym również poprzez uzyskanie informacji o statusie kontrahenta w VAT w internetowym portalu podatkowym udostępnionym przez Ministerstwo Finansów, w którym informacje o statusie podmiotu w VAT również stanowią urzędowe potwierdzenie (tak samo jak zaświadczenie potwierdzające status podatnika VAT wydane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego), że podmiot, którego dotyczy zapytanie na dzień złożenia zapytania jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT.

26) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, 194 § 1, art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 123 § 1, art. 200 o.p., polegające na:

- zaakceptowaniu przez Sąd I Instancji w skarżonym wyroku stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe, w myśl którego zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 o.p. może obejmować motywy rozstrzygnięcia oraz oceny materiału dowodowego dokonane przez inny organ, w toku innej kontroli, podczas gdy organy podatkowe prowadzące czynności wobec Strony nie były związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w protokole kontroli wydanym wobec Kontrahenta, tym bardziej, że ostatecznie nie wszczęto wobec Spółki A. postępowania podatkowego, a w konsekwencji nie wydano decyzji, która kwestionowałaby rozliczenia podatkowe tej Spółki (w konsekwencji należy przyjąć, że rozliczenia podatkowe A. są one rzetelne),

- zaakceptowaniu przez Sąd I Instancji w skarżonym wyroku faktu niewłączenia do akt przedmiotowej sprawy materiałów, które leżały u podstaw wydania decyzji wobec kontrahentów A., a także odpowiedzi tych kontrahentów na zarzuty podnoszone przez organy podatkowe w toku poszczególnych czynności kontrolnych, co doprowadziło do tego, iż organy podatkowe, a następnie Sąd I Instancji w przedmiotowej sprawie, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 o.p., w konsekwencji stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów,

- zaakceptowaniu przez Sąd I Instancji w skarżonym wyroku faktu nieprzesłuchania żadnego świadka, który faktycznie uczestniczył w transakcjach między A., a Stroną, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Organ drugiej instancji dokonał wyciągnięcia pochopnych i nieuzasadnionych wniosków z przeprowadzonych według niezrozumiałego klucza przesłuchań świadków,

- zaakceptowaniu przez Sąd I Instancji w skarżonym wyroku faktu braku zapoznania Strony ze źródłowymi materiałami dowodowymi, mającymi wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Strona miała możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 200 o.p. jedynie co do wycinka udostępnionego jej materiałudowodowego z uwagi na to, że to organy rozpoznające przedmiotową sprawę arbitralnie zdecydowały o tym, jakie okoliczności są istotne dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy i pozwoliły na wypowiedzenie się Podatnikowi jedynie w ich zakresie,

co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT;

27) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121, art. 123 i art. 124 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

28) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I Instancji za zasadne wszczęcie kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia z uwagi na to, że "w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą Podatnik ujął faktury sygnowane przez A. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Stroną i ww. spółką" w sytuacji, gdy w dacie wszczęcia kontroli organ podatkowy nie mógł posiadać wiedzy w tym zakresie;

29) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I Instancji faktu pobrania od Strony dokumentów źródłowych bez stosownego protokołu;

30) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 126 o.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd l Instancji naruszenia zasady pisemności poprzez kontakt z Podatnikiem i jego pełnomocnikiem telefonicznie.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. Pismami z 18 i 20 listopada 2025 r. orz 16 stycznia 2026 r. obie strony przedstawiły na zobowiązanie Sądu dodatkową argumentację w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy Skarżący był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez A. za usługi czyszczenia konstrukcji stalowych. Wedle ustaleń organów zaaprobowanych przez WSA transakcje wynikające z wystawionych faktur VAT nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a Podatnik nie dołożył staranności i nie podjął wszelkich możliwych działań w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym.

3.4. Należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i to do niego winna się odnosić przedstawiona argumentacja. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej części pokrywa się z uzasadnieniem skargi na decyzję odwoławczą i w większości stanowi jej powielenie. Zasadniczo wszystkie zarzuty skargi zostały z minimalną redakcją powielone w skardze kasacyjnej, nie zważając na argumenty WSA leżące u podstaw ich nieuwzględnienia.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że wedle art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjna można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Łączne odczytanie dyspozycji tych przepisów oznacza, że to autor skargi kasacyjnej winien należycie uzasadnić postawione zarzuty, w szczególności wykazać, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem tego rodzaju argumentacji co do części zarzutów skargi kasacyjnej zwyczajnie brak. Wymogu tego w oczywisty sposób nie realizuje powtarzanie zwrotu "co miało istotny wpływ na wynik sprawy" bez żadnego rozwinięcia. Omówiona w pkt 3.2. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej czyni niemożliwym odniesienie się do tak postawionych zarzutów.

Wśród tego rodzaju zarzutów, nie podlegających uwzględnieniu a priori jest zarzut 6), 28), 29) i 30). I tak, zarzuty 6, 28 dotyczą okoliczności wszczęcia, okresu trwania kontroli podatkowej, które nie mają wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia, o czym trafnie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, a strona nie podjęła próby wykazania okoliczności mogących o takim wpływie świadczyć. W szczególności prima facie zastosowania nie mógłby znaleźć art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, co wynika z jego literalnego brzmienia jak i komentarzy do tego przepisu (por. np. podrozdział 3. w M. Stępniak, P. Tracz [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 46).

W zakresie zarzutu 29., wątpliwości co do pobrania od strony dokumentów źródłowych na etapie kontroli podatkowej zostały zdaniem NSA rozwiane pismem Dyrektora IAS w Gdańsku w reakcji na skargę Podatnika (k. 1416-1417 akt. adm.), zaś w skardze kasacyjnej z treścią tego pisma nie podjęto polemiki, nie czyniąc przy tym żadnego wywodu co do wpływu opisanych okoliczności na wynik sprawy.

W zakresie zarzutu 30., brak jest jakiegokolwiek logicznego powiązania pomiędzy okolicznością, że Urząd Skarbowy w pewnym momencie skontaktował się telefonicznie z podatnikiem, a rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie.

3.5. W pierwszej kolejności ocenić należy najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej w sprawie decyzji, związany z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przedmiotem zaskarżonej w sprawie decyzji były zobowiązania podatkowe za miesiące styczeń, luty, od maja do września i grudzień 2015 r. oraz od stycznia do sierpnia 2016 r., które przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2020 r. za miesiące styczeń, luty, maj - wrzesień 2015 r., a za miesiące grudzień 2015 r. - sierpień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 7 grudnia 2021 r. stąd ocena zarzutu jest istotna. Organ drugiej instancji stał na stanowisku, że termin do wydania decyzji został wydłużony w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W tym kontekście niesporne było, że postanowieniem z 6 listopada 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi polegające na tym, że w krótkich odstępach czasu podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2016 r., poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, na których jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o., przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 32.597 zł oraz użył w ww. okresach rozliczeniowych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których poświadczona została nieprawda co do okoliczności mających znaczenie prawne dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Odnosząc się już na tym etapie do zarzutu 18., w ramach którego zarzuca się błędne określenie daty przestawienia zarzutów. W istocie – wbrew zarzutowi tylko raz, a nie wielokrotnie – WSA błędnie stwierdził, że Podatnikowi przedstawiono zarzuty 6 listopada 2020 r. Błąd ten zdaniem NSA wynika jednak raczej z omyłki pisarskiej, bowiem wielokrotnie w innych częściach uzasadnienia trafnie Sąd zaznaczył, że w tej dacie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zaś samo ich przedstawienie z udziałem podejrzanego miało miejsce dopiero 26 stycznia 2021 r. Ta jednostkowa nieścisłość pozostaje zatem bez wpływu na wynik sprawy.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 16 grudnia 2020 r. Organ drugiej instancji odwołał się do uchwały I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. oraz poddając ocenie okoliczności dotyczące wszczęciu tego postępowania karnoskarbowego stwierdził, że nie miało ono instrumentalnego charakteru. Wyjaśnił, że już na 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za 2015 r. NUS zgromadził materiał dowodowy uzasadniający sporządzenie zawiadomieniu o popełnieniu przez Skarżącego czynu zabronionego.

3.6. O ile zgodzić się należy z uwagami Podatnika, że przekształcenie postępowania karno-skarbowego z fazy in rem na in personam bezsprzecznie nie następuje w momencie sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a co do zasady w dacie ich przedstawienia podejrzanemu (por. np. orzeczenia SN z dnia 3 grudnia 2013 r. V KK 145/13, z dnia 24 kwietnia 2007 r., IV KK 31/07, z dnia 22 czerwca 2001 r. III KKN 44/01), to pełnomocnik zdaje się nie zauważać uregulowanej w art. 6 § 2 k.k.s. instytucji czynu ciągłego, wedle którego to przepisu dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy. Innymi słowy, okresy rozliczeniowe wskazane w ramach zarzucanego Podatnikowi czynu składają się na jeden czyn zabroniony nie podlegają na gruncie prawa karnego fragmentaryzacji na poszczególne okresy rozliczeniowe.

Jak trafnie wskazuje P. Kardas [w:] G. Łabuda, T. Razowski, P. Kardas, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2017, art. 6 z istoty czynu ciągłego wynika pozostawanie poszczególnych zachowań objętych znamieniem ciągłości w ścisłym związku podmiotowo-przedmiotowym. Czyn ciągły oparty jest na założeniu materialnej niepodzielności przestępstwa, która przejawia się m.in. w tym, że bieg terminów przedawnienia karalności rozpoczyna się w chwili ukończenia ostatniego przestępnego zachowania się sprawcy (por. wyrok SN z dnia 29 stycznia 1992 r., II KRN 423/91, OSNKW 1992, nr 5–6, poz. 39; wyrok SN z dnia 15 listopada 1976 r., III KR 162/76, OSNKW 1977, nr 3, poz. 19 oraz A. Wąsek, Czyn ciągły.., s. 56).

Nie ma więc mowy o przedawnieniu karalności "części czynu" z zarzutu pierwszego, tym samym nie było podstaw do umorzenia postępowania przygotowawczego z uwagi na przedawnienie karalności czynu w 2021 roku.

3.7. Idąc dalej, autor skargi kasacyjnej zupełnie mija się z literalna treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wedle którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. Akt I FSK 2243/23 (opubl. CBOSA)

ustawodawca normując moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jasno wskazał na dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pod warunkiem ziszczenia się przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 in fine o.p. oraz art. 70c o.p.). Mimo istotnych mankamentów konstrukcyjnych art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (stanowiących przedmiot postanowienia sygnalizacyjnego składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 1078/24), wątpliwości interpretacyjnych nie budzi de lege lata okoliczność, iż obowiązujące brzmienie tego przepisu uzależnia ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od samego już tylko wszczęcia postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności przekształcenia go w postępowanie przeciwko osobie (ad personam). Hipoteza wskazanego przepisu odnosi się bowiem do "podejrzenia popełnienia" przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Nie wymaga natomiast na etapie samego wszczęcia postępowania w sprawie, utożsamienia strony podmiotowej jego popełnienia jako, że ta dopiero stanowić będzie przedmiot wszczętego postępowania karnego skarbowego. Przepis ten nie wymaga również, by dla ziszczenia się skutku rzeczonego zawieszenia, sprawcą zarzucanego czynu miał być bezpośrednio sam podatnik, którego zobowiązania dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotne w tym względzie pozostaje jedynie wykazanie przez organ podatkowy istnienia bezpośredniego związku zachodzącego między niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a przedmiotem wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej. A zatem celem – nie zaś podstawą jego wszczęcia – jest najpierw ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo lub wykroczenie, następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy oraz zebranie stosownych danych osobopoznawczych i środowiskowych, a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. Dopiero więc ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać w tym względzie mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej, stanowiąc podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się ujemnych przesłanek procesowych) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej lub zebrane w jego toku, uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle podejrzenie popełnienia czynu przez ściśle określoną osobę, ani tym bardziej kategoryczne przesądzenie jej winy, lecz samo już wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z podejrzeniem jego popełnienia, niezależnie od tego, czy w chwili jego wszczęcia osoba sprawcy była w tym czasie znana, o ile wszakże o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Powyższe wprost wynika z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia" (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 1078/24).

Podobnie, pozbawiony jakiegokolwiek oparcia w treści przepisów obowiązującego prawa jest zarzut, jakoby zawiadomienie o którym mowa w art. 70c o.p. mogło być wystosowane dopiero po przedstawieniu zarzutów podejrzanemu.

3.8. Kolejno w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut nadużycia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego również nie jest uzasadniony. Istotne dla tej oceny pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której sformułowano tezę, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w niewielkim odstępie czasowym przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że zostało ono wszczęte w sposób instrumentalny tj. w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd administracyjny może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. wyrok NSA z 25 maja 2022 r sygn. akt I FSK 96/22; wszystkie wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy już w momencie wydania postanowienia wiadomym jest, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W niektórych przypadkach może to być także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21)

3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, które podważałyby według powyższych wskazań zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przy ocenie decyzji organów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego trzeba mieć na uwadze charakter nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika, które stały się jego podstawą. Zasada legalizmu obowiązująca w postępowaniu organów podatkowych nakazuje im wszczynanie postępowań karnych skarbowych, jeżeli z ustaleń kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego wynikają nieprawidłowości w postępowaniu podatnika. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe stoją na stanowisku, że Skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób zaakceptować stanowisko Skarżącego, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny. Było ono bowiem następstwem ustaleń o nieprawidłowościach w rozliczeniu Skarżącego na tyle istotnych i udowodnionych, że zostały one ostatecznie objęte decyzją wymiarową. W tym kontekście okoliczność, że nastąpiło to na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia nie miała istotnego znaczenia, chociaż i w tym zakresie nie można uznać, że było to rażąco krótko. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne potraktował przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty przedawnienia.

Wbrew retoryce skargi kasacyjnej, sporządzenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, choć nastąpiło przed zakończeniem kontroli, to na ówczesnym etapie postępowanie toczyło się już kilka miesięcy. Nie sposób zatem stwierdzić, że po kilku miesiącach prowadzenia czynności kontrolnych nie miał żadnych podstaw do podejrzenia popełnienia przestępstwa, zwłaszcza, że w tym samym okresie uzyskał protokół kontroli u A., który stwierdzał nieprawidłowości w zakresie transakcji z podatnikiem.

3.10. Powyższej oceny nie zmienia podnoszona na rozprawie okoliczność, że dochodzenie przeciwko P.G. zostało umorzone postanowieniem Prokuratora Rejonowego w Kartuzach z 13 grudnia 2021 r.

W tym zakresie należy odpowiedzieć na pytanie: "Czy wywoła skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, gdy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego?".

Do tego zagadnienia odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (opubl. CBOSA), w którym stwierdzono, że: "... Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy".

Jednocześnie przypomniano, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 o.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaakcentowano również, że dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę – wiążące organ podatkowy – zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.

W konsekwencji, wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej oceny retroaktywnych podstaw wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wyrażonej z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez pryzmat zasad wskazanych w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 dochodząc do słusznego wniosku, że w całokształcie wskazanych przez Sąd okoliczności brak było podstaw do uznania, że art. art. 70 § 1 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. zastosowane zostały w niniejszej sprawie tylko i wyłącznie w celu sztucznego ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z niewykonaniem którego związany był przedmiot sprawy karnej skarbowej.

3.11. W rezultacie powyższych rozważań, stwierdzić należało, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było skuteczne i zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy nie przedawniło się.

W obliczu tego ustalenia, analiza zarzutu dziewiątego w zakresie wpływu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na zaistnienie innej podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia staje się bezprzedmiotowa jako pozbawiona wpływu na wynik sprawy. Zaistnienie bowiem wcześniejszej, pozytywnie zweryfikowanej podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia czyni bezprzedmiotowym analizę, czy w czasie tego zawieszenia nie nastąpiły również inne podstawy z art. 70 § 6 o.p. Niezależnie od tego zaznaczyć trzeba, że w niniejszym postępowaniu nie może dojść do merytorycznej oceny prawomocnej już decyzji wydanej na podst. art. 33 § 1 o.p. (a na marginesie zaskarżonej również przez stronę do sądu administracyjnego).

3.12. Podobnie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut 10., w ramach którego WSA miałby stwierdzić, że ochrona interesów fiskalnych państwa uzasadnia akceptację instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Takie stwierdzenie w uzasadnieniu WSA zwyczajnie nie padło i stanowi bezpodstawną nadinterpretację autora skargi kasacyjnej. WSA wskazał jedynie, że nie sposób stwierdzić, iż jedynie z tego powodu, że "wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło około dwóch miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania i nadużycia prawa przez organ administracji skarbowej. Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że takie podejście oznaczałoby w istocie, iż w ustawowym terminie, wynikającym z art. 70 § 1 o.p., organ podatkowy nie miałby możliwości podjęcia działań w celu ochrony swoich interesów fiskalnych - co jest nie do pogodzenia z istotą systemu, znajdującego potwierdzenie także w prawie unijnym wykładanym przez TSUE." – która to wypowiedź ma zupełnie inny wydźwięk, aniżeli zakłada omawiany zarzut.

3.13. Po powyższych uwagach przejść należało do analizy grupy zarzutów w zakresie prowadzenia przez organy postępowania dowodowego.

W szczególności zarzuca się, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (zarzut 15.), niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego (zarzut 21.), brak realizacji wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków i innych dowodów (zarzut 22.).

W zakresie powyższych, jedynym omówionym w skardze kasacyjnej nieuwzględnionym wnioskiem dowodowym strony jest żądanie ponownego przesłuchania R.G. Skarga kasacyjna nie wypowiada się w zakresie tego jakie inne wnioski dowodowe (poza kwestią dokumentów z postępowań kontrolnych i podatkowych innych podmiotów, które zostaną omówione dalej) Podatnik poczytuje za niesłusznie nieuwzględnione, co narusza wymóg prawidłowego uzasadnienia zarzutów kasacyjnych i odpowiednio zawęża zakres związania tutejszego Sądu granicami skargi. NSA nie jest bowiem władny wyręczać strony w formułowaniu argumentacji. W zakresie przesłuchania R.G., w postanowieniu z 7 grudnia 2021 r. organ odwoławczy trafnie wskazał, że dołączony protokół przesłuchania tego świadka z jednej strony zawiera wszystkie istotne informacje, a z drugiej świadek (co istotne przesłuchiwany w 2017 roku, a więc w niedługim czasie po zaewidencjonowaniu spornych usług) zeznał, że nie pamięta bliższych szczegółów współpracy ze Skarżącym. Organ w tym zakresie trafnie uznał, że skoro już w 2017 r. R.G. nie pamiętał okoliczności przedmiotowych transakcji, to jego ponowne przesłuchanie 4 lata później nie ujawni nowych okoliczności w sprawie. Zaznaczono przy tym trafnie, że wniosek dowodowy Podatnika w zakresie przesłuchania tego świadka nie precyzuje nawet tezy dowodowej i okoliczności, które dowód ten ma ustalić. Do argumentacji tej autor skargi kasacyjnej się nie odnosi.

Na marginesie należy dodać, że pozostałe dowody, których organ odmówił przeprowadzenia w tożsamym postanowieniu dotyczą:

- powołania biegłego na okoliczność ustalenia konieczności czyszczenia konstrukcji stalowych oraz włączenia do akt sprawy listy kontrahentów Podatnika w zakresie usług konserwacji konstrukcji stalowych – nieuwzględnione wobec niekwestionowania zakresu i faktycznego wykonania prac;

- dołączenia decyzji podatkowej w stosunku do A. za przedmiotowe okresy rozliczeniowe lub wskazanie czy toczy się postępowanie w tym przedmiocie – gdyż okoliczności te ustalono i dołączono do akt sprawy protokół kontroli podatkowej.

Twierdzenia skargi kasacyjnej nie przestawiają żadnych argumentów, mogących podważyć powyższe, nie określają przy tym żadnych innych dowodów, których błędnie nie przeprowadzono, ani nie wykazano żadnych konkretnych luk materiału dowodowego, poprzestając jedynie na jego krytycznej ocenie. Z tych względów wymienione na wstępie niniejszego punktu uzasadnienia zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

3.14. W zakresie zarzutu 26., po pierwsze Sąd pierwszej instancji nie wysnuł tezy, że motywy rozstrzygnięć innych organów podatkowych objęte są "zwiększoną mocą dowodową" w myśl art. 194 § 1 o.p. Nie sposób więc polemizować z tak postawionym zarzutem.

Dalej, nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut niewłączenia do akt niniejszej sprawy wszystkich materiałów, które leżały u podstaw wydania decyzji wobec kontrahentów A., a także pisma tych kontrahentów składane w toku tamtejszych postępowań podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że akta postępowania podatkowego nie powinny zawierać wszelkich dokumentów zebranych w toku innych powiązanych postępowań, a to chociażby przez wzgląd na tajemnicę skarbową i tajemnicę przedsiębiorstwa. Zadaniem organu podatkowego jest natomiast taka selekcja materiału dowodowego, który pozwoli zrealizować cele postępowania. Skarga kasacyjna nie podejmuje polemiki w zakresie tego czy i jakie konkretne dokumenty z innych postępowań miałyby podlegać włączeniu do akt niniejszej sprawy, a także jaki wpływ ich niedołączenia miałoby mieć na wynik niniejszego postępowania. Tylko włączony do akt postępowania materiał dowodowy był podstawą ustaleń w sprawie i strona miała zagwarantowaną możliwość zapoznania się z nimi i wejścia z nimi w polemikę - z czego niewątpliwie skorzystała. Wątek ten, nad wyraz wyczerpująco rozwija w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny, do których tutejszy Sąd odsyła.

3.15. Wreszcie w sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania reguł odnoszących się do oceny materiału dowodowego.

W ramach swej argumentacji Podatnik zarzucił, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji pominęły w toku analizy konstruowania wniosków kluczowe dla sprawy fakty, tj.:

- usługi czyszczenia konstrukcji stalowych zostały faktycznie wykonane i brak w tym zakresie dowodu przeciwnego;

- wobec A. przeprowadzono została kontrola podatkowa, jednak - pomimo tego - żaden organ podatkowy do dzisiaj nie podważył rzetelności rozliczeń podatkowych tego podmiotu, co oznacza, że rozliczenia podatkowe A.za analizowany okres są rzetelne;

- A. w dacie przeprowadzania transakcji pozostawało czynnym podatnikiem VAT, składała deklaracje podatkowe, a nadto było zarejestrowane w KRS (spółka została wpisana do KRS w dniu 18 czerwca 2014 r. pod nr [...]; co ważne do dzisiaj widnieje w KRS jako podmiot aktywny; spółka pozostawała zarejestrowana w rejestrze VAT do 16 grudnia 2019 r.);

- na dzień przeprowadzenia transakcji Podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy o potencjalnych nieprawidłowościach występujących w A.

3.16. Po pierwsze, należy kategorycznie zaznaczyć, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług uwzględnionych na spornych fakturach. W obliczu materiału dowodowego organy podatkowe, stwierdziły jednakże, że wykonawcą usługi nie była spółka A. albowiem spółka ta nie miała własnych możliwości osobowo technicznych wykonania prac, jak również wykluczono udział w pracach ujawnionych podwykonawców tej spółki. Szeroko zakrojone postępowanie dowodowe nie wykazało żadnego powiązania A. czy też jej podwykonawców z wykonanymi usługami – poza samymi fakturami i twierdzeniami podatnika. Nie sposób też wymagać – jak to czyni Skarżący – aby na fakt braku udziału poszczególnej spółki w pracach można by przedstawiać tylko bezsporne i niebudzące wątpliwości dowody, albowiem już z czysto logicznego punktu widzenia nie jest możliwe przeprowadzenia dowodu negacji. To, że "na teren robót wchodziły też inne osoby" nijak nie sprawia, że w jakikolwiek sposób można je powiązać ze spółką A.

Twierdzeń tych zresztą, poza ogólnikowym zaprzeczeniem ustaleniom organu autor skargi kasacyjnej zdaje się zresztą nie podważać, zamiast tego próbując dowieść, że niezależnie od nierzetelności kontrahenta i jego podwykonawców, nie może on być obciążony skutkiem tych nadużyć.

W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie S., C-277/14; w sprawach połączonych M., C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie J. C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Niewątpliwie na uwzględnienie zasługują twierdzenia podatnika, że samo niewykazanie weryfikacji kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie stanowi o braku dochowania należytej staranności – tym bardziej, jak trafnie zauważono – gdy wyniki tej weryfikacji nie mogłyby wywołać u podatnika uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.

Z pewną rezerwą należy podejść także do przedstawiania okoliczności, że istnienie spółki od roku, z minimalnym kapitałem zakładowym i przy ujawnieniu kilkudziesięciu przedmiotów działalności w rejestrze KRS jako kluczowych dla oceny dobrej wiary podatnika. Okoliczności tej, jakkolwiek istotne dla rozstrzygnięcia, nie mogą mieć charakteru wyłącznie skutkującego odmową Podatnikowi przymiotu działania w dobrej wierze. Niemniej, wbrew ogólnemu wydźwiękowi skargi kasacyjnej bynajmniej nie są to jedyne argumenty świadczące za stanowiskiem organu.

Za brakiem przyjęcia w realiach sprawy należytej staranności po stronie podatnika stanowią następujące okoliczności. Podatnik nie miał żadnej osobistej styczności z ujawnionym w KRS przedstawicielem spółki A., nie podpisał z tą spółką żadnej pisemnej umowy, a zamiast tego wszelkie ustalenia i kontakty wykonywał z R.G., który w początkowym okresie współpracy nie był nawet pracownikiem spółki A.. Nie ujawniono, aby Podatnik w jakikolwiek sposób zweryfikował uprawnienie R.G. do działania w imieniu tej spółki. Skarżący nie interesował się również tym czy i które z osób wykonujących zlecone prace działa w imieniu tego kontrahenta, a tylko tym, czy prace zostały wykonane. Nie potrafił wskazać żadnej osoby świadczącej usługi z ramienia tego kontrahenta, choć nadzorował roboty i był w stanie ustalić osoby pracujące przy czyszczeniu konstrukcji stalowych z ramienia innych podwykonawców. Niezależnie od zaufania, jakim Podatnik darzył R.G., nie podjął on trudu weryfikacji czy osoba ta faktycznie działa w imieniu danej spółki, w rezultacie czego ponosi odpowiedzialność, za współpracę z podmiotem nierzetelnym. Podatnik w istocie nie miał realnej wiedzy/pewności, kto rzeczywiście się podpisał jako wystawca faktur - tym bardziej, że pani C. nie znał. Skarżący nie podjął czynności w celu uzyskania rozeznania co do możliwości wykonania prac przez spółkę A., nie był zorientowany, czy prace wykonują podwykonawcy.

Nie kwestionując ogólnikowych twierdzeń o niskim sformalizowaniu relacji gospodarczych w branży budowlanej, brak choćby elementarnego upewnienia się, czy druga strona transakcji faktycznie reprezentuje tego, kogo podaje niewątpliwie obciąża w skutkach Podatnika. System podatku od wartości dodanej wymaga od uczestnika obrotu nie tylko ścisłości ewidencjonowanej transakcji pod względem przedmiotowym, ale i podmiotowym.

Te okoliczności, powiązane z pozostałymi omówionymi w wyroku Sądu pierwszej instancji skłaniają do wniosku, że podatnik nie zachował należytej staranności w relacji ze spółką A., w związku z czym obciążają go skutki nierzetelności podmiotowej przedmiotowych faktur.

3.17. W zakresie braku wydania w stosunku do A. decyzji podatkowej za tożsame z niniejszą sprawą okresy rozliczeniowe trafnie wskazuje organ podatkowy, że w toku niniejszego postępowania organ nie miał wpływu na decyzje innych organów co do prowadzenia lub nie innych postępowań. Zaznaczono jednak, że w toku innych postępowań spółka A. została oceniona jako firmująca działalność gospodarczą R.G.

3.18. W rezultacie powyższego, nie sposób zarzucić organowi dowolną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, zatem również i pozostałe zarzuty dotyczące tych kwestii należy uznać za chybione.

3.19. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, pomimo ich powołania w skardze kasacyjnej w istocie nie jest kwestionowana czy to błędna wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czy to ich błędna subsumpcja, a zarzuty te opierają się wyłącznie o alternatywną i w świetle powyższych rozważań błędną ocenę materiału dowodowego.

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje się, że kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.20. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.21. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

jeszcze 7188 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo