- z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przedstawione przez Spółkę dokumenty w postaci: faktury zakupu, dokumentów przewozowych, faktury sprzedaży, rozliczenia z kontrahentami, odpowiedniego zestawienie transakcji, nie stanowią potwierdzenia zapłaty akcyzy na terytorium kraju w myśl przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz przepisów u.p.a., mimo, że przepisy u.p.a. oraz Dyrektywy Horyzontalnej nie regulują w sposób jednoznaczny, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca, aby wykazać zapłatę akcyzy na terytorium kraju w sytuacji eksportu wyrobu akcyzowego, w efekcie czego Spółka mogła przedstawić każdy dowód na okoliczność zapłaty, zważywszy na przepisy Ordynacji podatkowej, które wprost wskazują, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w efekcie czego żądanie Spółki dotyczące przeprowadzenia dowodu należało uwzględnić, co oznacza, że wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany merytorycznie.
5. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione.
8. Spór w sprawie dotyczył kontroli rozstrzygnięcia Organu o charakterze formalnym, którym pozostawił on bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych w postaci piwa. Skarżąca powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2018 r. poz.125). Do złożonego według wzoru wniosku dołączyła dokumenty, którymi dysponowała, w postaci faktur sprzedaży piwa na rzecz zagranicznych kontrahentów, wydania magazynowe, potwierdzenie wywozu IE599, konosamenty, faktury zakupu przedmiotowego piwa od M. S.A. i C. Sp. z o.o. oraz tabelaryczne wyliczenie wysokości akcyzy. Do wniosku Spółka załączyła pismo, w którym wyjaśniła, że nabywa piwo z opłaconą na terytorium kraju akcyzą od hurtowni spożywczych – podatnikami akcyzy są firmy produkujące piwo, od których z kolei ci hurtownicy nabyli towar. Skarżąca wskazała, że nabywając wyroby akcyzowe od hurtowników, nabywa towar niewątpliwie z opłaconą akcyzą, bo w takiej postaci towar nabyty został wcześniej przez jej dostawców a następnie eksportuje wyroby akcyzowe poza kraje Unii Europejskiej, na rynki azjatyckie.
9. Organ dla rozpatrzenia wniosku wezwał Spółkę w trybie art. 169 § 1 O.p. do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie odwołał się wprost do obowiązku wynikającego z art. 82 ust 4 pkt 1 u.p.a. Na przepis ten wskazał również Sąd pierwszej instancji.
10. Zgodnie z art. 82 ust. 2 u.p.a. w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.
Na podstawie art. 82 ust. 4 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:
1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;
2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne.
11. Skarżąca uzasadniała swoje stanowisko o prawidłowości i zupełności złożonego wniosku o zwrot akcyzy argumentami o dwojakim charakterze: po pierwsze stała na stanowisku, że przedłożone przez nią do wniosku dokumenty są wystarczające dla wykazania, że akcyza od przedmiotowych towarów została zapłacona na terytorium kraju albowiem żaden z przepisów nie określa, jakim dowodem należy potwierdzić zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W drugiej grupie argumentów Skarżąca eksponowała, że gdyby uznać, że z dokumentów przez nią dostarczonych nie wynika, że akcyza od przedmiotowego towaru rzeczywiście została zapłacona, nie ma ona narządzi prawnych do uzyskania właściwego dokumentu, w szczególności odpowiadającemu wzorowi przewidzianemu w art. 10 ust. 12 u.p.a., do którego to przepisu odwołał się wprost Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
12. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jakkolwiek nie wskazał na art. 10 ust 12 u.p.a. (co oczywiste, bo literalnie nie ma on zastosowania w sprawie), to stwierdził, że "wbrew zarzutom Strony, nie stanowią dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju dokumenty dołączone przez Spółkę do wniosku, w tym przedłożone faktury dokumentujące zakup towarów akcyzowych od hurtowni spożywczej. Z faktur tych wynika fakt uregulowania w cenie wyrobu podatku od towarów i usług w stawce podatkowej 23%, brak jest jednak zapisów wskazujących, by akcyza zawarta została w cenie wyrobu. Skoro ustawodawca uzależnia zwrot akcyzy od dostarczenia organowi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, wymóg ten musi przez wnioskodawcę być spełniony" (str. 8 uzasadnienia wyroku). Poza zakresem swoich rozważań w zaskarżonym wyroku pozostawił podnoszoną przez Skarżącą kwestię braku prawnych możliwości pozyskania dokumentów, jakich oczekiwał Organ.
13. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej formułowanych na tle przedstawionego wyżej sporu, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne na tym etapie uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 168 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p. w związku z art. 82 ust 4 pkt 1 u.p.a. w powiązaniu z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie, w którym Sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek Spółki nie zawierał załączników w postaci dokumentów, z których rzeczywiście wynikało, iż dokonano zapłaty na terenie kraju akcyzy, której zwrotu domagała się Spółka. W tym zakresie argumentacja Sądu pierwszej instancji, iż dołączone do wniosku dokumenty potwierdzały co najwyżej zapłatę VAT oraz inne okoliczności ale nie wpłatę akcyzy od przedmiotowego towaru była trafna.
14. Za uzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 82 ust 4 pkt 1 u.p.a. w powiązaniu z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi o tym, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przedstawił teoretyczny wywód w przedmiocie interpretacji pojęcia braku formalnego wniosku i, w kontekście stanu faktycznego sprawy, odwołał się do brzmienia art. 82 ust 4 pkt 1 u.p.a., który określa "ustawowy obowiązek załączenia dokumentów" w nim wskazanych (str. 9 uzasadnienia). Wyrażając taką ocenę WSA całkowicie pominął brak istnienia, na gruncie obowiązujących regulacji prawnych możliwości uzyskania przez Spółkę dokumentów, które – z woli ustawodawcy – stanowią integralną (formalną) część wniosku o zwrot akcyzy. W stanie faktycznym sprawy w istocie do tego sprowadza się spór między stronami, ponieważ organ podatkowy załatwił wniosek Spółki w sposób formalny aprobując stan, w którym żądanie dołączenia do wniosku określonych dokumentów jest dla Skarżącej praktycznie nieosiągalne. Tymczasem jeśli uznać, że intencją ustawodawcy jest przyznanie prawa otrzymania zwrotu akcyzy także przez podmiot taki jak Skarżąca, nałożenie przedmiotowego obowiązku rozważać należałoby w kategorii jego nieproporcjonalności.
15. Zauważyć należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej funkcjonuje zarówno instytucja postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, jak również odmowa wszczęcia postępowania, dwa rozstrzygnięcia procesowe wzajemnie się wykluczające. Albo istnieje stan faktyczny sprawy pozwalający na odmowę wszczęcia postępowania, albo też stan istnienia braków formalnych, który może mieć miejsce, gdy nie zachodzi żadna z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Faza odmowy wszczęcia postępowania w sprawie poprzedza badanie braków formalnych wniosku wszczynającego określone postępowania. Jednak niekonsekwentne ich wykorzystanie jako negatywne załatwienie sprawy na etapie formalnym badania wniosku skutkuje niespójnym uzasadnieniem zajętego stanowiska. Sąd pierwszej instancji, w ślad za Organem, powołał się bowiem na art. 82 ust 4 pkt 1 u.p.a. który, odwołuje się do podmiotów określonych w pkt 2 tego artykułu a więc podatników, którzy dokonali eksportu wyrobów akcyzowych, albo podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od takiego podatnika i dokonały ich eksportu, przyznaje im uprawnienie do ubiegania się o zwrot akcyzy według określonej procedury, wyznaczając obowiązki formalne, które w sprawie legły u podstaw zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Tymczasem żaden z tych przepisów literalnie nie dotyczy Skarżącej, która nie była ani podatnikiem akcyzy, ani nie nabyła towaru od takiego podatnika.
16. Skarżąca w sprawie przedstawiła swoje stanowisko, z którego wywodził swoje uprawnienie do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy. Przeanalizowała przepisy Dyrektywy Horyzontalnej oraz ustawy o podatku akcyzowym oraz odwołała się do rozstrzygnięcia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 1390/16 (i powołanych tam wyroków), w którym wyrażono pogląd, że przyjęcie w ustawie o podatku akcyzowym (art. 82 ust 1 i 2), iż tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy, jakkolwiek mieściło się w kompetencjach określonych w art. 9 zdanie drugie i trzecie Dyrektywy Horyzontalnej, narusza art. 33 ust 1 i 6 tej dyrektywy, zawężając podmiotowo krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot, co ostatecznie narusza zasadę proporcjonalności i niedyskryminacji.
17. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pomimo takiego stanowiska w orzecznictwie, ustawodawca nie zmienił regulacji zawartych w art. 82 u.p.a. (mimo wprowadzania zmian w tym przepisie). Na moment składania wniosku w sprawie powołany przepis u.p.a. dotyczący zwrotu akcyzy nie obejmował podmiotów w sytuacji takiej, jak Skarżąca. Nie jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego o skardze kasacyjnej w sprawie jasne, czy Organ stoi na stanowisku, że mimo brzmienia cytowanego w sprawie art. 82 ust 2 i ust 4 u.p.a. Skarżąca mieści się w kręgu podmiotów, którym przysługuje prawo do zwrotu akcyzy i wówczas uzupełnienie braku formalnego przez dołączenie stosownego dowodu na potwierdzenie zapłaty akcyzy w kraju skutkuje dokonaniem takiego zwrotu, czy też przedstawienie takiego dokumentu (pozyskanego np. od podmiotów poprzedzających nabycie towaru akcyzowego przez Spółkę) skutkowałoby rozpoczęciem procedowania dla oceny przez organ podatkowy na okoliczność materialnego uprawnienia po stronie Spółki do otrzymania zwrotu akcyzy. Tymczasem takie jednoznaczne stanowisko pozwoliłoby dopiero wyznaczyć zakres istotnych okoliczności, które muszą podlegać rozstrzygnięciu w sprawie o takim charakterze.
18. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 82 ust 2 i ust 4 u.p.a. wprost przyznaje prawo zwrotu akcyzy podatnikom tego podatku i podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe do podatnika podatku akcyzowego. Z tym przepisem w pełni koresponduje zapis art. 10 ust 12 u.p.a. który stanowi, że "Na żądanie nabywcy podatnik akcyzy wykazuje na fakturze lub oświadczeniu załączonym do faktury kwotę akcyzy zawartą w cenie wyrobów akcyzowych wykazanych na tej fakturze". W ust 13 określono szczegółowo co takie oświadczenie powinno zawierać. Podmiot w takiej sytuacji ma więc podstawę prawną do podjęcia działań w celu realizacji swojego uprawnienia do zwrotu akcyzy. W takich okolicznościach brak załączenia do wniosku o zwrot akcyzy faktury z wykazaną kwotą akcyzy, stanowiłby bez wątpienia brak formalny wniosku, którego uzupełnienia należy domagać się w trybie art. 169 § 1 O.p. Jednak, co nie jest w sprawie kwestionowane, dla podmiotu domagającego się zwrotu akcyzy w takich warunkach, na jakie powołuje się Skarżąca nie ma żadnych narzędzi prawnych, które pozwoliłyby jej realizować swoje uprawnienie.
19. Jakkolwiek działania Organu, który wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku sugerują, że organy podatkowe stanęły na stanowisku, że co do zasady Spółka może skutecznie składać wniosek o zwrot akcyzy w warunkach, w których się tego domagała (w przeciwnym wypadku musiałyby odmówić wszczęcia postępowania jako, że wniosek pochodziłby od podmiotu nieuprawnionego), to w sprawie nie wyrażono jednoznacznie stanowiska w tym zakresie pomijając całkowicie tę kwestię, która wpływała również na ocenę możliwości przedłożenia oczekiwanych dowodów jako załączników do wniosku.
20. WSA, w ślad za Organem, stanął jednocześnie na stanowisku, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 82 ust 2 i ust 4 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 33 i 35 Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie ich błędnej wykładni polegającą na przyjęciu, że wniosek o zwrot akcyzy uzależniony jest od spełnienia ustawowych przesłanek niezgodnych z zasadami prawa unijnego. Sąd pierwszej instancji odwołał się do zasady efektywności opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, które nakazują by przyjęte procedury realnie umożliwiały zwrot akcyzy podmiotom, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. Wskazał, że art. 33 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim" oraz że na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Podkreślił, że z przytoczonej regulacji Dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku nieskonsumowania danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego, eksportu. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady zostały wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym, stąd zarzut błędnej wykładni art. 82 u.p.a. ocenił jako nietrafny. Jednocześnie WSA w zaskarżonym wyroku prezentując wywód o zgodności istniejących regulacji w u.p.a. z prawem unijnym w zakresie kwestionowanym przez Skarżącą nie do końca jednoznacznie wskazał, za którym stanowiskiem się opowiedział – szerokim czy wąskim katalogiem podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy, ponieważ pominął problem nierównego potraktowania poszczególnych grup podatników w zakresie prawnej możliwości pozyskania dokumentów dla wykazania swoich uprawnień.
21. Przytoczone rozważania WSA w żaden sposób nie odnoszą się do powstałego w sprawie problemu, w ramach którego Skarżąca, o ile z powyższych wywodów WSA wynika, że dysponuje materialnym prawem do uzyskania zwrotu, nie dysponuje żadnym prawnym narzędziem dla jego realizacji. W takich okolicznościach załączenie dokumentów na wzór takich, jakich można żądać na podstawie art. 10 ust 12 i 13 u.p.a. przez Skarżącą mogłoby być rozpoznane w kategorii obowiązku o charakterze nieproporcjonalnym i dyskryminującym. Nie było to jednak przedmiotem rozważań ani Organu, ani WSA.
22. Istotą problemu w sprawie bowiem, co pominął i Organ, i Sąd pierwszej instancji jest odpowiedź na pytanie, jak ma postąpić podmiot, który dokonał eksportu towaru akcyzowego nabytego nie od podatnika akcyzy (kolejny nabywca), który nie może uzyskać dokumentu, o którym mowa w art. 10 ust 12 u.p.a., a dokumentu w istocie o takim charakterze żąda od niego organ rozpatrując wniosek o zwrot akcyzy. Rozszerzenie interpretacją sądową podmiotowego kręgu objętego art. 82 ust 2 i ust 4 u.p.a. (o ile takie stanowisko aprobuje Organ, bo nie zostało ono wprost wyartykułowane) wymaga "dostosowania" również sposobu wykazania przez taki podmiot zapłacenia akcyzy na terenie kraju albowiem podatnik nie ma narzędzi prawnych, by taki dowód przedłożyć.
23. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie naruszają art. 151 P.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 82 ust 2 i ust 4 pkt 1 i art. 8 ust 6 u.p.a. w powiązaniu z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej w takim zakresie, w jakim, jeśli uznano, że Skarżąca jest podmiotem uprawnionym do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, pominięto rozważenie proporcjonalności regulacji (ich braku) w zakresie wykazania, że akcyza w tym zakresie została zapłacona na terytorium kraju, lub – jeśli Organ stoi na stanowisku, że nie przesądził w zaskarżonym postanowieniu kwestii materialnego prawa Spółki w skutecznym ubieganiu się o zwrot akcyzy, spór na tym polu rozwiązywany być musi w innym postępowaniu niż uzupełnienia braku formalnego wniosku. Jednoznaczna wypowiedź Organu we wskazanym wyżej zakresie pozwoli na uporządkowanie stanu sprawy przez identyfikację rzeczywistego zakresu spornych kwestii i rozstrzygnięcie ich w sposób merytoryczny.
24. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości wraz z zaskarżonym postanowieniem na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200, art. 209, art. 205 § 2 P.p.s.a.