Wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2025, sygn. I FSK 1863/21

4.2. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest szczególnie istotne w kontekście postanowienia NSA z dnia 16 czerwca 2025 r., I FPS 2/25 odmawiającego podjęcia uchwały w związku przedstawionym Sądowi zagadnieniem prawnym zawartym w postanowieniu z 5 marca 2025 r.

4.3. NSA, przyznając, że przedstawiona przez Sąd kwestia – istotna z perspektywy rozpoznania wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej – może budzić poważne wątpliwości prawne, zwrócił jednak uwagę na niedostatki wniesionej przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej. NSA wyjaśnił, że w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., których wykładnia w zw. z zastosowaniem art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU wzbudziła poważne wątpliwości składu zwykłego NSA. Bez podniesienia zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. nie jest natomiast możliwe objęciem sądowej kontroli aktów administracyjnych niż postanowienie będące przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu postanowienia z 16 czerwca 2025 r., I FSP 2/25 NSA przyznał, że w skardze kasacyjnej spółki został przedstawiony problem, jednakże nie został on prawidłowo wyartykułowany ani w podstawach kasacyjnych, ani nawet w uzasadnieniu. Natomiast w świetle art. 174, art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. i utrwalonego w tej kwestii orzecznictwa (zob. np. wyroki NSA z 5 października 2010 r., II FSK 760/09; z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2021/12, CBOSA) sąd administracyjny drugiej instancji nie jest uprawniony do zastępowania w tej materii strony wnoszącej skargę kasacyjną, reprezentowanej przez zawodowego pełnomocnika, stosownie do art. 175 p.p.s.a. Wadliwie zaś skonstruowana skarga kasacyjna spółki uniemożliwia NSA odniesienie do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, zmierzającej do wykazania zasadności objęcia kontrolą sądową nie tylko zaskarżonego postanowienia, ale także innych wcześniej wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres podatkowy, bez prawidłowego sformułowania w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej.

5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że w pierwszym punkcie skargi kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121, 122, 125, 212 i 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że kontroli sądu w niniejszej sprawie nie podlegają postanowienia poprzedzające postanowienie I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. W punkcie 2 skargi kasacyjnej zarzucono natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przez Sąd, że Naczelnik doręczył Spółce zamiast pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia Naczelnika z 17 lutego 2017 r. nr 1471-OB4-3.4044.8617.2016.BA.MS/7 BA: 29669/2017, pomimo ustanowienia w sprawie 22 grudnia 2016 r. pełnomocników tj. r. pr. S.Ł. oraz adw. S.G.

5.2. W świetle przytoczonych zarzutów skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że nie odnoszą się one wprost do zaskarżonego postanowienia, lecz wskazują na wadliwość innych, wcześniej wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres podatkowy. Postanowienie organu 17 lutego 2017 r., do którego odwołuje się Autor skargi kasacyjnej przedłużało termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do 20 kwietnia 2017 r. i skarżąca nie wniosła od niego zażalenia.

5.3. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w dwóch pierwszych punktach skargi kasacyjnej. Sposób ich sformułowania nie pozwala bowiem na odniesienie się do towarzyszącego tym zarzutom uzasadnienia.

5.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 274b, art. 145 § 2 oraz art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku "nie odnosi się w sposób wyczerpujący do podniesionych w Skardze zarzutów. Uzasadnienie Wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA w Warszawie wydając Wyrok, Sąd w sposób lakoniczny i niepełny odniósł się do argumentacji podnoszonej przez Spółkę w Skardze. W szczególności Sąd nie odnosi się do całości argumentacji podnoszonej przez Spółkę w zakresie nieskuteczności Postanowienia I instancji z uwagi na nieskuteczność wcześniej wydanych postanowień w zakresie przedłużenia terminu Zwrotu VAT, z uwagi na:

a) 6-krotne doręczanie ww. postanowień o przedłużeniu terminu Zwrotu VAT po upływie terminu uprzednio przedłużanego, oraz

b) doręczenie Spółce zamiast pełnomocnikowi Spółki postanowienia Naczelnika z 17 lutego 2017 r. nr 1471-OB4-3.4044.8617.2016.BA.MS/7 BA: 29669/2017, pomimo ustanowienia w sprawie 22 grudnia 2016 r. pełnomocników tj. r. pr. S.Ł. oraz adw. S.G."

5.5. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

5.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji odniósł się także do sygnalizowanych w skardze kasacyjnej zagadnień, wskazując, że "(...) żadne postanowienie wydane wcześniej przez NUS w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku za październik 2016 r., w tym to z 17 lutego 2017 r., nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Strona nie składała zażaleń na kolejne wydawane postanowienia. Żadne z nich nie zostało poddane kontroli sądowej. Wspomniane postanowienia pozostają zatem w mocy, zaś kontrola ich legalności w niniejszym postępowaniu sprawiłaby, że Sąd naruszyłby zasadę orzekania w granicach sprawy, ponadto poddałby kontroli akty, od których nie została wniesiona skarga, choć stronie przysługiwało prawo do jej wniesienia i z tego uprawnienia nie skorzystała.". Sąd pierwszej instancji przedstawił zatem stanowisko będące konsekwencją prezentowanych przez Sąd poglądów w zakresie możliwości objęcia kontrolą sądową aktów poprzedzających zaskarżone postanowienie.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

7. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na brak stosownej podstawy prawnej w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej przez skarżącą przed sądem pierwszej instancji w przypadku uchylenia przez ten sąd zaskarżonego aktu.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Kołaczek