W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe umożliwiły skarżącej wypowiedzenie się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddały tak uzyskane dowody ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Mogły zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych.
2.12. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły wystarczającą ilość dowodów wskazujących na charakter transakcji nabycia paliwa przez skarżącą od czterech spółek. Na okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami a skarżącą oraz szczegółów prowadzonych transakcji oraz oceny ich wiarygodności, organ pierwszej instancji przeprowadził wiele dowodów, w tym dwukrotnie przesłuchał w charakterze strony skarżącą. Przesłuchał także w charakterze świadków osoby uczestniczące w nawiązywaniu kontaktów pomiędzy poszczególnymi podmiotami a skarżącą oraz pozyskał szereg informacji od organów podatkowych i podatników. Zeznania tych osób zostały przytoczone i ocenione w zaskarżonej decyzji.
Powyższe doprowadziło Sąd pierwszej instancji do przekonania, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były dowody zebrane przez organy podatkowe i w tym kontekście prawidłowo nie uwzględniono wniosków dowodowych złożonych w pismach z 24 sierpnia 2018 r., 29 października 2018 r., 7 listopada 2018 r. oraz z 24 czerwca 2019 r. o przesłuchanie wymienionych w tych pismach świadków.
W sprawie nie był bowiem kwestionowany transport i rozładunek paliwa, które miało zostać kupione przez skarżącą od K., T., E. i G, a także użytkowanie przez te spółki pojazdów firmy C. i P. Z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynikało natomiast, że spółki te i ich dostawcy uczestniczyły w grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i nie były faktycznym właścicielem paliwa wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej w 2013 r.
2.13. Sąd pierwszej instancji, jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 194a Ordynacji podatkowej polegający na tym, że decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o kserokopie dokumentów księgowych, przez co decyzje nie spełniają zasad postępowania podatkowego – legalizmu i zaufania do organu podatkowego.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie zawarto regulacji, w myśl której ustalenia faktyczne w postępowaniu podatkowym mogły być dokonywane wyłącznie na podstawie oryginałów dokumentów. Natomiast z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, podstawą ustaleń faktycznych zgodnie z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mogą być także odpisy, czy nawet kserokopie dokumentów, które tak jak wszystkie inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Tego typu dokumenty mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Do organu prowadzącego postępowanie należy bowiem ocena, czy dowód ze względu na jego cechy i obiektywne okoliczności zasługuje na wiarę, czy też nie.
Przepis art. 194a Ordynacji podatkowej – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – dla celów dowodowych wymaga uwierzytelnionych kopii jedynie dokumentów urzędowych. Jednak nawet w odniesieniu do dokumentów urzędowych, które nie zostały uwierzytelnione, sądy administracyjne nie sprzeciwiają się uznaniu ich za dowód w postępowaniu administracyjnym. Kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że dokument taki musi być oceniony w świetle całego materiału dowodowego.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że kserokopie okazanych organowi I instancji dowodów, będących dokumentami rachunkowymi skarżącej, stanowiły załącznik do protokołu kontroli, jaki został wydany w przedmiotowej sprawie i zostały opisane w jego treści. W toku całego postępowania podatkowego skarżąca natomiast nie kwestionowała, by powyższe kopie dowodów nie odzwierciedlały treści zawartych w oryginałach.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych.
Ponadto, na podstawie art. 181 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca wniosła o "przeprowadzenie rozprawy na posiedzeniu niejawnym".
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego:
3.2.1. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 194a § 2, § 2a i § 3 Ordynacji podatkowej, które polegało na tym, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił, że nie mają one zastosowania w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy administracyjne w zakresie gromadzenia dowodów w postaci odpisów (kserokopii) dokumentów prywatnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3.2.2. przez wadliwe uznanie, że organy administracyjne nie miały prawnego obowiązku zastosowania art. 194a § 3 Ordynacji podatkowej, w celu uzyskania poświadczenia zgodności z oryginałem odpisów dokumentów prywatnych (faktur, dowodów, WZ, umów cywilnoprawnych) zgromadzonych w materiale dowodowym pomimo, że bez przeszkód mogły pozyskać od skarżącej oryginały tych dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3.2.3. niewłaściwe zastosowanie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegało na tym, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił, że organy administracyjne w postępowaniu dowodowym, w ramach tego przepisu miały prawo dopuścić dowody w postaci niepoświadczonych za zgodność z oryginałem odpisów (kserokopii) dokumentów prywatnych, w sytuacji, gdy miały dostęp do oryginałów tych dokumentów; niepoświadczone za zgodność z oryginałem odpisy (kserokopie) dokumentów, zgodnie z ogólnymi zasadami prawa w zakresie posługiwania się przez organy administracyjne dowodami z dokumentów nie korzystają z mocy dowodowej oryginału dokumentu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3.4. W piśmie procesowym z 2 stycznia 2025 r. "w zakresie uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej", po przedstawieniu ustalonego przez organy podatkowe "na swoje potrzeby" schematu powiązań handlowych między dostawcami skarżącej, a ich dostawcami, pełnomocnik skarżącej podniósł, że w powyższym schemacie brakuje takich dostawców skarżącej, jak O. i L. Wyjaśnił, że skarżąca korzystała z dostawców innych niż O. i L. w zakresie ok. 30%, jako uzupełnienie zapasów w okresie wykorzystania limitów u głównych dostawców. Odnosząc się do ustalenia, że olej napędowy, będący przedmiotem transakcji między dostawcami skarżącej, oprócz nieznanego pochodzenia, nie spełniał warunków jakościowych dla oleju napędowego, podniósł, że "a(...) ani w okresie dotyczącym obecnego sporu, ani po za nim, w żadnej kontroli paliwa w O.F. nie stwierdzono paliwa niespełniającego wymaganych przez właściwe i obowiązujące normy parametrów jakościowych dla oleju napędowego". Argumentował, że powyższe fakty, w sposób jednoznaczny podważają autorytatywnie narzucony przez organy podatkowe, i nieposiadający żadnego merytorycznego uzasadnienia, ciąg logistyczny paliwa kupowanego przez skarżącą od kwestionowanych dostawców.
W piśmie procesowym przedstawiono dane dotyczące poszczególnych kontrahentów skarżącej (czterech spółek). Podkreślono, że skarżąca, zgodnie z regułami prowadzenia biznesu w dziedzinie obrotu paliwami z każdym z dostawców, w imieniu których działały osoby uprawnione do ich reprezentowania, podpisała umową i każdy z dostawców został sprawdzony przez wizytę w jego miejscu prowadzenia działalności. Spółki w okresie realizowania zakupów przez skarżącą miały ważne koncesje, były podatnikami VAT, prowadziły działalność na istniejących stacjach paliw, posiadających urządzenia służące do przyjęcia paliwa, jak i jego wydania w ilościach hurtowych i posiadały magazyny paliw w S. i M. oraz zatrudniały od kilku do kilkudziesięciu pracowników i przejawiały oznaki wysokiej wiarygodności i stabilizacji finansowej, co zostało potwierdzone stosownymi dokumentami.
Skarżąca – jak wyjaśniono w piśmie procesowym – sprawdzała dostawców pod kątem: istnienia w rejestrze podatników VAT, posiadania koncesji na handel paliwami, a także weryfikowała zgodność ich dokumentacji KRS, NIP i REGON z danymi prezentowanymi w internecie. Sprawdzała również zaświadczenia Urzędów Skarbowych o niezaleganiu w opłatach podatków i kontrahenci okazywali ostatnie deklaracje VAT składne do urzędu, których kopie są w aktach sprawy.
W piśmie procesowym zarzucono, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu i nawet nie uprawdopodobniły, że skarżąca posiadła jakąkolwiek wiedzę o nieprawidłowościach po stronie dostawców paliw w okresach współpracy z nimi i nie wskazały, jakie zaniedbania popełniła i jakich czynności nie wykonała, żeby uznać, że działała ona w dobrej wierze.
Podtrzymano zarzut, że w toku dotychczasowych postępowań organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o kserokopie dokumentów księgowych (faktur, dowodów WZ i innych), które nie zostały uwierzytelnione przez nikogo. Dlatego – jak zaznaczono – skarżąca kwestionuje wartość dowodową tak zebranych dokumentów, które były wykorzystane w postępowaniu dowodowym.
3.5. Ponieważ skarżąca w skardze kasacyjnej oraz z piśmie procesowym z 19 września 2023 r. zrzekła się rozprawy i wniosła na podstawie art. 181 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "o przeprowadzenie rozprawy na posiedzeniu niejawnym", a organ odwoławczy – po doręczeniu obu pism – nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach, które wyznaczyły zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Przypomnieć na wstępie należy, że przyjęta w art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada "rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej" oznacza, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny – jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – poza podanymi w art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesłankami nieważności postępowania sądowoadministracyjnego – nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.
Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Przepisy będące podstawą skargi kasacyjnej powinny być wskazane w sposób precyzyjny. Pominięcie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).
4.3. Powyższe przypomnienie jest w rozpoznawanej sprawie istotne, ponieważ zarzuty wniesione w skardze kasacyjnej ograniczały się wyłącznie do naruszenia art. 194a § 2, § 2a i § 3 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej), art. 194a § 3 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej) oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej).
Zarzuty naruszenia tych przepisów – co należy odnotować – błędnie zakwalifikowano w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako "naruszenie prawa materialnego". Tymczasem wszystkie przepisy wymienione w zarzutach skargi kasacyjnej są przepisami postępowania.
Według art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie unormowanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga dokonania klasyfikacji przepisów prawa do przepisów prawa materialnego lub przepisów prawa procesowego (przepisów postępowania administracyjnego i sądowego).
Przepisy prawa materialnego to przepisy zawierające normy regulujące bezpośrednio stosunki życia społecznego, określające zachowanie jednostek wobec siebie i państwa, nakładające prawa i obowiązki. Do tych norm zaliczane są także przepisy określające kompetencje organu władzy publicznej (organu państwowego, organu samorządu terytorialnego) oraz formy i treść działania, która może być obwarowana przesłankami realizacji kompetencji.
W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone.
Przepisami postępowania są natomiast normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego (z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r., sygn. akt II OPS 5/0 oraz wyroków z 17 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1735/04, z 10 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 1356/05 i z 7 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 523/05, dostępne w CBOSA).
Nie budzi żadnych wątpliwości, że do tej kategorii przepisów należą: art. 194a Ordynacji podatkowej (uwierzytelnianie odpisów dokumentów w postępowaniu podatkowym) oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (definicja dowodu w postępowaniu podatkowym).
4.4. Wytknąć ponadto należy, że wymienione w skardze kasacyjnej przepisy normujące postępowanie podatkowe nie zostały powiązane z zarzutami naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które normują postępowanie sądowoadministracyjne.
Tymczasem, dla poprawności zarzutu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, należy zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowego, które mogły być i były stosowane przez sąd pierwszej instancji w procesie orzekania, powiązać z odpowiednimi przepisami ustawy regulującej postępowanie przed właściwymi w sprawie organami (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1153/22; dostępny w CBOSA).
4.5. Pomimo błędnej kwalifikacji w skardze kasacyjnej przepisów art. 194a § 2, § 2a i § 3 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako przepisów prawa materialnego oraz braku powiązania zarzutu naruszenia tych przepisów z przepisami postępowania sądowego, które mogły być i były stosowane przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny – mając na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; opublikowano: ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1 oraz w CBOSA) – odniósł się do zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
W treści zarzutów naruszenia powyższych przepisów, a także w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o kserokopie dokumentów księgowych, przez co decyzje nie spełniają zasad postępowania podatkowego – legalizmu i zaufania do organu podatkowego.
Podkreślono, że w 2016 r., tj. wtedy, kiedy organ administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe (podatkowe), miał on obowiązek prowadzić je w oparciu o oryginały dowodów księgowych lub w oparciu o dowody księgowe prawidłowo uwierzytelnione. Tymczasem przez całe postępowanie organ ten posługiwał się wyłącznie kserokopiami dowodów księgowych "wykonanych nie wiadomo konkretnie przez kogo i w jakich dokładnie okolicznościach". Argumentowano także, że kserokopie dowodów księgowych nie mogły stanowić samodzielnej podstawy dokonanych ustaleń faktycznych i ustalenia te zostały dokonane z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej (zasady swobodnej oceny dowodów).
4.6. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej oraz przytoczona na ich uzasadnienie argumentacja nie dawała żadnych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku.
Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 55-56) ocena zarzutów naruszenia art. 194a § 2, § 2a i § 3 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasługuje na pełną aprobatę. W świetle przytoczonego przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwa, wykorzystanie w postępowaniu podatkowym nieuwierzytelnionej kserokopii nie jest traktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, jeżeli istnieją podstawy do przyjęcia zgodności treści tych kserokopii z oryginałami.
Sąd Administracyjny akceptuje ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Co do zasady niepotwierdzone kserokopie (odbitki, odpisy) dokumentów nie powinny stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych, nie oznacza to jednak, że takie kserokopie bezwzględnie nie mogą być uznane jako dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Oznacza to jedynie, że w takim stanie rzeczy niepotwierdzone kserokopie dokumentów mogą stanowić dla organów podatkowych podstawę dokonywanych ustaleń, ale organy muszą zachować szczególną ostrożność i rozwagę przy ich ocenie, a w szczególności rozważyć czy istnieją podstawy do przyjęcia zgodności treści tych kserokopii z oryginałami.
Strona może kwestionować wartość takiego dowodu, ale aby czyniła to w sposób skuteczny nie może ograniczyć się tylko do podnoszenia generalnej zasady, że kserokopia dokumentu nie jest dowodem, ale powinna uzasadnić swoje stanowisko, przywołując okoliczności i argumenty przekonujące o braku wartości dowodowej takich kserokopii (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 467/15; dostępny w CBOSA).
W niniejszej sprawie, mimo stanowczego akcentowania braku wartości dowodowej kserokopii dokumentów, skarżąca w istocie nie wskazała, że kserokopie dokumentów mogą różnić się w swojej treści od oryginałów i w związku z tym nie mogą stanowić dowodów, na podstawie których organy dokonały ustaleń stanu faktycznego. Istotne było, że kserokopie okazanych organowi pierwszej instancji dowodów w postaci kserokopii dokumentów księgowych, tj. faktur, dowodów wewnętrznych – dowodów WZ, PZ i umów, stanowiły załącznik do protokołu kontroli i że w toku całego postępowania podatkowego skarżąca nie kwestionowała, by powyższe kopie dowodów nie odzwierciedlały treści zawartych w oryginałach.
4.7. Niezależnie od powyższego w skardze kasacyjnej nie dostrzeżono, że niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów księgowych miały – jako dowody – w rozpoznawanej sprawie znaczenie marginalne.
Jak bowiem odnotował Sąd pierwszej instancji w sprawie nie był kwestionowany transport i rozładunek paliwa, które miało zostać kupione przez skarżącą od K., T., E. i G., a także użytkowanie przez te spółki pojazdów firmy C. i P.
Kluczowe natomiast znaczenie miało ustalenie, że spółki te – wraz ze spółkami występującymi w roli ich fakturowych dostawców – tworzyły działalność zorganizowanej grupy firm, która dokonywała czynów noszących znamiona przestępczej działalności, mającej na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Ustalono, że spółki K., T., G., E. jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a rola jaką miały pełnić w obrocie gospodarczym sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.
Ustalenia powyższe nie były oparte na "kserokopiach dokumentów księgowych, tj. fakturach, dowodach wewnętrznych WZ i PZ i umowach", lecz na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym na ustaleniach będących podstawą wyroku Sądu Okręgowego we Włocławku z 24 września 2015 r., sygn. akt II K 87/15, którym skazano m.in. pracowników spółki K. za to, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą K. Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT.
Dowodami w sprawie były także – jak prawidłowo odnotował Sąd pierwszej instancji – dowody przekazane z innych postępowań administracyjnych oraz przez Prokuraturę Okręgową w Piotrkowie Trybunalskim w ramach śledztwa o sygn. akt V Ds. 44/13, które potwierdzały, że spółka E. nie była rzeczywistym dostawcą towaru skarżącej. Istotne znaczenie miały także wydane wobec kontrahentów skarżącej decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które były dowodem urzędowym, potwierdzającym, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
4.8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że co do powyższych, kluczowych dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ustaleń, nie sformułowano w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów, w tym zwłaszcza naruszenia przyjętej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.
Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, oznaczał, że dowodami pełnowartościowymi w sprawie były włączone do akt dowody zgromadzone w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, pełnowartościową moc dowodową miały obszernie omówione i ocenione przez Sąd pierwszej instancji dokumenty urzędowe w postaci wydanych wobec kontrahentów skarżącej decyzji określających podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Brak natomiast w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej oznaczał, że nie została zakwestionowana przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, tj. że prawidłowo w toku postępowania podatkowego nie uwzględniono wniosków dowodowych złożonych w pismach z 24 sierpnia 2018 r., 29 października 2018 r., 7 listopada 2018 r. oraz z 24 czerwca 2019 r.
4.9. Jak już zauważono na wstępie, przyjęta w art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada "rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej" oznacza, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej.
Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wymienionych wyżej przepisów normujących zasady gromadzenia oraz oceny dowodów przez organy podatkowe oznacza, że wiążąca była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję dokonał bowiem kompleksowej analizy zgromadzonych dowodów, omówił je we wzajemnym powiązaniu i swobodnie (lecz nie dowolnie) ocenił, z punktu widzenia istotnych elementów dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.
W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ani w zarzutach ani w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń, które przyjął i zaakceptował Sąd pierwszej instancji tj., że zakwestionowane dostawy oleju napędowego były elementem działalności noszącej znamiona przestępczej działalności, mającej na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług.
Ponadto, co istotne, nie podważono także zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym przez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.
4.10. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła doprowadzić argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z 2 stycznia 2025 r. "w zakresie uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej".
Przywołany już kilkakrotnie art. 183 § 1 zdanie drugie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza możliwość przytoczenia przez strony "nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych".
Z treści powyższego przepisu wynika, że chodzi o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Przepis ten nie dostarcza więc uzasadnienia do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 534. oraz J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 403 i powołane tam orzecznictwo a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 910/10; dostępny w CBOSA).
4.11. W podanym wyżej kontekście należy odnotować, że argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z 2 stycznia 2025 r. w istocie polegała na streszczeniu rozstrzygnięć (dokumentów) podjętych w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym.
Co istotne, argumentacja ta nie została w żaden sposób powiązana z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia art. 194a § 2, § 2a i § 3 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie w końcowym fragmencie tego pisma podkreślono, że "(...) organ, w trybie art. 194 a § 1 o.p., miał obowiązek wystąpić do Skarżącej o dostarczenie mu oryginałów dokumentów w celu zweryfikowania i prawidłowego odczytania treści dokumentu i organ tego nie uczynił". Wskazano także, że "(...) skarżąca dopiero na etapie ponownego postępowania odwoławczego uświadomiła sobie, że organ postępowanie dowodowe przeprowadził wyłącznie w oparciu o kserokopie dokumentów prywatnych, których nikt nie uwierzytelnił. Ani pracownik biura, ani jego właściciel ani pracownicy organu odbierającego dokumenty z biura" (str. 33 pisma).
Treść pisma procesowego z 2 stycznia 2025 r. nie mogła zatem wywołać pożądanych skutków w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż nie zawarto w nim nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej.
4.12. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia prawa materialnego wiążącą była ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w której przyjęto, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz prawidłowo je zastosowały (str. 56 uzasadnienia wyroku).
Jedynie dla porządku można dodać, że ocena zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.
Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.
4.13. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny – podzielając w całości ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił ją jako bezzasadną.
Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA .
-----------------------
19