Wyrok NSA z dnia 24 marca 2026, sygn. I FSK 1864/24

Sygnatura: I FSK 1864/24
Data orzeczenia: 24 marca 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Sprawa dotyczy M. W., przedsiębiorcy, wobec której organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie VAT za okresy od kwietnia do grudnia 2012 r. Ustalono, że podatniczka odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup prętów stalowych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organy stwierdziły, że nie dysponowała towarem jak właściciel, a zatem nie mogła go odsprzedać, i że była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej w roli „bufora”. W związku z tym wydano decyzję określającą zobowiązanie w VAT oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych fikcyjnych faktur. Postępowanie podatkowe trwało wiele lat – pierwsza decyzja organu I instancji zapadła 27 kwietnia 2018 r., została uchylona, a ponowna decyzja z 30 grudnia 2022 r. została utrzymana przez organ II instancji 27 czerwca 2023 r. W celu uniknięcia przedawnienia organy powołały się na zawieszenie biegu terminu: po pierwsze, z uwagi na wszczęcie wobec podatniczki postępowania karnoskarbowego…

2 października 2017 r. (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w ramach którego przedstawiono jej zarzuty i które po okresie zawieszenia doprowadziło do aktu oskarżenia (sąd karny wydał nieprawomocny wyrok uniewinniający); po drugie, na podstawie doręczenia 23 maja 2014 r. zarządzenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Podatniczka zaskarżyła decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy. Twierdziła, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było nieskuteczne, ponieważ wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie uniknięciu przedawnienia, a nie realizacji celów represji karnej. Kwestionowała również zawieszenie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organy nie podały końcowej daty tego zawieszenia ani nie zgromadziły pełnej dokumentacji (brak decyzji organu II instancji w przedmiocie zabezpieczenia), co uniemożliwia ocenę jego skuteczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 11 czerwca 2024 r. uwzględnił skargę i uchylił obie decyzje, uznając, że zobowiązania uległy przedawnieniu. Sąd ocenił, że wszczęcie postępowania karnego było instrumentalne – nastąpiło blisko upływu terminu przedawnienia, czynności procesowe skumulowano w krótkim czasie, a następnie szybko zawieszono postępowanie, co wskazywało na cel wyłącznie w postaci zawieszenia biegu terminu. W zakresie zabezpieczenia WSA stwierdził, że organy naruszyły przepisy proceduralne, nie podając daty końcowej zawieszenia i nie przedstawiając wymaganych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej organu uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że całokształt okoliczności – w tym zaangażowanie prokuratora i wniesienie aktu oskarżenia – wyklucza instrumentalność wszczęcia postępowania karnego. Odnośnie do zabezpieczenia NSA wskazał, że w dniu wydania decyzji przez organ II instancji (27 czerwca 2023 r.) postępowanie zabezpieczające wciąż trwało (nie przekształciło się jeszcze w egzekucyjne), więc termin przedawnienia był zawieszony, a organ nie miał obowiązku podawać daty końcowej. NSA związał WSA tą wykładnią i polecił mu ponowne rozpoznanie sprawy w pozostałym zakresie.

jeszcze 313 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 737/23 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 66.970 (słownie: sześćdziesiąt sześć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 czerwca 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 737/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę M. W. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 27 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII/2012 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za m-ce od IV do XII 2012 r. i w punkcie pierwszym uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik UC-S, organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2022 r. i w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Z uzasadnienia opisanego na wstępie wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2023 r. DIAS we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] UC-S we W. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r.; III i IV kwartał 2012 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie przepisów art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

Postanowieniem z 14 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT zakupu, które dokumentowały zakup prętów stalowych, z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. od następujących podmiotów: [...].

W konsekwencji ustaleń dotyczących zakupów towaru od ww. podmiotów, organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel, a zatem nie mogła dokonać dalszej jego odsprzedaży na rzecz następujących podmiotów: [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 27 kwietnia 2018 r.

Skarżąca, od decyzji organu pierwszej instancji, złożyła odwołanie. W wyniku rozpatrzenia tego odwołania, organ odwoławczy, decyzją z 20 listopada 2020 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał decyzję z 30 grudnia 2022 r. Rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji, jest tożsame z poprzednim rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji zawartym w decyzji z 27 kwietnia 2018 r.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia 27 czerwca 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, objętego decyzją organu pierwszej instancji, ponieważ zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ drugiej instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] UC-S we W. postanowieniem z dnia 2.10.2017 r. dochodzenia karnego skarbowego o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe. Strona oraz pełnomocnik strony zostali powiadomieni przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie art. 70c ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1651 ze zm.: dalej: O.p.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 29.11.2017 r. o nr [...]. DIAS podzielił również zasadnicze ustalenia organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że uwzględnione przez stronę - w rozliczeniu VAT za badane okresy rozliczeniowe, tj. od kwietnia do grudnia 2012 r. - faktury, których przedmiotem było zarówno nabycie, jak i sprzedaż, opisanych w decyzji prętów stalowych, walcówki oraz blachy, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją na gruncie prawa podatkowego było pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, jak również określenie kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji, zdaniem DIAS, trafnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej i pełniła w niej rolę "bufora".

1.3. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło, bowiem do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

W ocenie Sądu organy I i II instancji nie dokonały prawidłowej, kompletnej i wszechstronnej (wyczerpującej) analizy i oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego – wydanie w dniu 2.10.2017 r. przez Naczelnika [...] UC-S we W. postanowienia o wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na wystawianiu przez stronę w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 65 § 2 k.k.s. miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia (popełnienie przestępstwa, o którym mowa w k.k.s.), czy też tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT skarżącej za okres od kwietnia do grudnia 2012 r.

W ocenie Sądu, w sprawie DIAS, formalnie uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przytoczenie, wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności, kładąc zaś nacisk na postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 2.10.2017 r. Zdaniem Sądu, ocena DIAS po pierwsze jest niepełna, po drugie iluzoryczna a po trzecie wadliwa.

Jak wynika z decyzji organów podatkowych I i II instancji oraz z akt administracyjnych:

- Naczelnik [...] UC-S we W. postanowieniem z dnia 2.10.2017 r. wszczął dochodzenie karne skarbowe o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe,

- Naczelnik [...] UC-S we W. kolejnym postanowieniem z dnia 2.10.2017 r. przedstawił stronie zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych, następnie w dniu 10.11.2017 r. ogłosił zarzuty stronie i przesłuchał ją w charakterze podejrzanego,

- następnie, postanowieniem z dnia 9.02.2018 r., Naczelnik [...] UC-S we W. zawiesił ww. postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) do czasu zakończenia postępowania podatkowego, wskazując na ścisły związek pomiędzy ustaleniami w niezakończonych postępowaniach w zakresie VAT za okres do kwietnia 2012 r. do sierpnia 2013 r., a treścią zarzutów wobec podejrzanej,

- w dalszej kolejności w dniu 20.07.2018 r. Naczelnik [...] UC-S we W. wydał postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania karnego skarbowego,

- przebieg kolejnych czynności w postępowaniu przygotowawczym został opisany w części sprawozdawczej wyroku.

W sprawie zapadł również wyrok Sądu Okręgowego [...] Wydział Karny o sygnaturze akt [...] z dnia 3.01.2024 r., uniewinniający skarżącą oraz A. W. od popełnienia zarzucanych im czynów. Wyrok ten jest nieprawomocny albowiem została od niego wniesiona apelacja do Sądu Apelacyjnego w K.

Oceniając w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), Sąd wziął pod uwagę, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte w bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. oraz III kwartał 2012 r. Zdaniem Sądu, organy w kalkulacjach czasowych musiały zatem uwzględnić, że nie jest możliwe wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za okresy od kwietnia 2012 r. do III kwartału 2012 r. przed upływem terminu jego przedawnienia. W zakresie zaś zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r. organy musiały w ww. kalkulacjach czasowych uwzględnić również czas konieczny na przeprowadzenie postępowania odwoławczego. Niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje, zdaniem Sądu, na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz ogłoszenie postanowienia nastąpiło w sytuacji, w której organ dochodzenia nie dysponował nawet decyzją organu pierwszej instancji. Decyzja taka została bowiem wydana dopiero w dniu 27.04.2018 r. i została uchylona przez DIAS decyzją z dnia 20.11.2020 r., z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym kontekście Sąd zwrócił także uwagę na krótki okres czasu pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego - 2.10.2017 r., wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów – 2.10.2017 r., ogłoszeniem zarzutów - 10.11.2017 r. a zawieszeniem postępowania karnego – 9.02.2018 r. Skumulowanie czynności procesowych w postępowaniu karnym na przestrzeni krótkiego okresu czasu, przy jednoczesnym braku podejmowania czynności dowodowych w tym postępowaniu, zdaniem Sądu, również świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji budziło wszczęcie dochodzenia i przedstawienie zarzutów w dniu 2.10.2017 r. a więc przed wydaniem decyzji wymiarowej, a następnie zawieszenie postępowania przygotowawczego w dniu 9.02.2018 r. z powołaniem się na okoliczność istnienia ścisłego związku pomiędzy ustaleniami w niezakończonych postępowaniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres do kwietnia 2012 r. do sierpnia 2013 r., a treścią zarzutów wobec podejrzanej. Powyższe świadczy o tym, że w istocie w dniu 2.10.2017 r. nie istniały, żadne cele postępowania karnego skarbowego, których realizacja miałaby nastąpić we wszczętym postępowaniu przygotowawczym.

Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji, instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. oraz III i IV kwartał 2012 r.

Organy podatkowe I i II instancji, jako podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od kwietnia do września 2012 r. wskazały również art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wskazał precyzyjnie, w jakim okresie zawieszony był bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT od kwietnia do września 2012 r., podając jedynie termin początkowy zawieszenia biegu terminu przedawnienia - 23.05.2014 r., to jest dzień doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 16.05.2014 r. Organ II instancji nie wskazał natomiast terminu końcowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wskazanego tytułu prawnego. Ponadto, w ocenie Sądu, dowody przedstawione przez organ odwoławczy na potwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i okres zawieszenia nie są wystarczające. Wskazując, jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. DIAS (podobnie jak organ I instancji) wskazał na informacje wynikające z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17.10.2017 r. W aktach sprawy znajduje się zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 16.05.2014 r. wraz z dowodem jego doręczenia stronie, oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16.05.2014 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania w VAT za okres od kwietnia do września 2012 r., brak jest jednak utrzymującej ją w mocy decyzji DIAS z dnia 20.08.2014 r., wraz z dowodem jej doręczenia stronie.

Zdaniem Sądu, przyjmując w decyzji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy, powołujący się na tą okoliczność, zobowiązany jest wskazać, nie tylko datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale także datę kiedy termin przedawnienia rozpoczął ponownie bieg i wykazać, że uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji. Wymaganiom tym organ odwoławczy w kontrolowanej sprawie nie sprostał. W niniejszej sprawie organy I i II instancji nie wykazały, jaki był okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za okresy od kwietnia do września 2012 r., brak także w aktach pełnego udokumentowania okoliczności umożliwiających Sądowi ocenę zgodności z prawem stanowiska DIAS, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie powołanego art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

W rezultacie organy podatkowe naruszyły w tym zakresie przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z wskazanych powyżej przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy, złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na skutek uznania, że organy naruszyły wskazane przepisy, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organy działały w granicach prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organy naruszyły wskazane przepisy O.p., ponieważ nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ wyjaśnił te kwestie, a w aktach znajdują się stosowne dokumenty;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i art. 70 § 7 pkt 5 O.p. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na skutek uznania, że organy przedstawiły niewystarczające dowody, w oparciu o które Sąd może dokonać kontroli legalności decyzji pod kątem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), podczas gdy organ zgromadził w aktach sprawy kompletny materiał dowodowy, który przedstawił w uzasadnieniu decyzji, a z którego wynika, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji okres zawieszenia biegu terminu z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. jeszcze nie upłynął, a skoro tak, to organ nie mógł podać końcowej daty z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Zatem Sąd dysponował aktami sprawy, które pozwalały na przeprowadzenie oceny legalności decyzji m.in. pod powyższym kątem;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na skutek uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcia postępowania karnego skarbowego) przez organy podatkowe, co nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. oraz III i IV kwartał 2012 r., podczas gdy z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji dowodów, które znajdują się w aktach sprawy, jednoznacznie wynika, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, ponadto śledztwo to nadzorowane było przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D., tj. organu nieznajdującego się w strukturach Krajowej Administracji Skarbowej i niezależnego od niej, w ramach którego zostały przedstawione stronie zarzuty, a następnie Prokurator wniósł akt oskarżenia do sądu powszechnego - Sądu Okręgowego w S., co wyklucza możliwość oceny jako instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza w sytuacji przekonania organów dochodzeniowo-śledczych (w tamtym okresie) o mających miejsce oszustwach podatkowych w obrocie stalą, a czynienie zarzutu przez Sąd "skumulowania czynności procesowych" w postępowaniu karno-skarbowym jest bezzasadne - szybkie przygotowanie postanowienia przedstawiającego zarzuty nie dowodzi pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale dowodzi przekonania organu postępowania przygotowawczego, że czyny zabronione zostały rzeczywiście popełnione;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że ocena DIAS w zakresie ewentualnej instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była niepełna, iluzoryczna oraz wadliwa, albowiem jak wykazały organy, postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny i zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej, o czym świadczy bezzwłoczne przedstawienie zarzutów, wobec przekonania w tamtym okresie o zaistniałym, co do zasady, oszustwie karuzelowym w obrocie stalą, albowiem już w dacie wszczęcia postępowania k.k.s. znane były okoliczności, że obieg fakturowy wskazywał, że w zaistniałych okolicznościach celem nie był rzeczywisty obrót towarem, a jedynie dokonywanie nadużyć w podatku VAT przez polskie podmioty. Długość łańcuchów karuzelowych oraz udział podmiotów zagranicznych, uzasadniało przy tym zawieszenie ww. postępowania przygotowawczego (dochodzenia) do czasu zakończenia postępowania podatkowego, wskazując na ścisły związek pomiędzy ustaleniami w niezakończonych postępowaniach w zakresie VAT za okres od kwietnia 2012 r. do sierpnia 2013 r., a treścią zarzutów wobec podejrzanej;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i 4, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że:

- bliskości terminu przedawnienia - podczas gdy w zakresie grudnia 2012 r. wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego miało miejsce na przeszło rok przed upływem terminu przedawnienia,

- w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego; z uwagi na skumulowanie czynności procesowych w postępowaniu karnym na przestrzeni krótkiego okresu czasu oraz cel jakim było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu aby sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej,

- organy nie zawarły w decyzji terminu końcowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., podczas gdy termin ten jeszcze nie upłynął w dacie wydania decyzji,

- brak było w aktach kopii decyzji II instancji dot. zabezpieczenia, podczas gdy zgromadzony w spawie materiał pozwalał na przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.;

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez lakoniczne przedstawienie w wyroku motywów, którymi kierował się WSA;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 5 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że w aktach sprawy brak jest dokumentów związanych z postępowaniem zabezpieczającym, w tym decyzji o zabezpieczeniu organu drugiej instancji, podczas gdy w aktach sprawy umieszczono szereg dokumentów dotyczących postępowania zabezpieczającego, w tym decyzję pierwszej instancji oraz zarządzenia zabezpieczenia wystarczających do dokonania prawidłowej oceny.

W ocenie organu, zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania przez WSA miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W., a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.

II. Organ sformułował również zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, a w dniu 2.10.2017 r. nie istniały, żadne cele postępowania karnoskarbowego, których realizacja miałaby nastąpić we wszczętym postępowaniu przygotowawczym, albowiem wszczęcie nastąpiło:

a) w bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) skumulowanie czynności procesowych w postępowaniu karnym na przestrzeni krótkiego okresu czasu, przy jednoczesnym braku podejmowania czynności dowodowych w tym postępowaniu,

c) wszczęcie dochodzenia i przedstawienie zarzutów w dniu 2.10.2017 r. przed wydaniem decyzji wymiarowej,

d) zawieszenie postępowania przygotowawczego w dniu 9.02.2018 r. z powołaniem się na okoliczność istnienia ścisłego związku pomiędzy ustaleniami w niezakończonych postępowaniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres do kwietnia 2012 r. do sierpnia 2013 r., a treścią zarzutów wobec podejrzanej,

podczas gdy nie wystąpiła przesłanka instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem:

- żaden przepis prawa nie nakazywał oczekiwać ze wszczęciem postępowania na wydanie decyzji pierwszej lub drugiej instancji, a zgromadzony (bardzo obszerny) materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, iż skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, pełniąc w nim rolę "bufora",

- moment wszczęcia tego postępowania jak i fakt kumulacji czynności procesowych w postępowaniu karnym nie mają decydującego znaczenia dla oceny instrumentalności, ponieważ istotna jest całość okoliczności faktycznych sprawy, które w niniejszym przypadku jednoznacznie wskazują, że zainicjowanie tego postępowania było zasadne, albowiem zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego,

- w tej konkretnej sprawie bezzwłoczne przedstawienie zarzutów, było uzasadnione, wobec przekonania o zaistniałym oszustwie karuzelowym w obrocie stalą, albowiem już w dacie wszczęcia postępowania k.k.s. znane były okoliczności, że obieg fakturowy wskazywał, że w zaistniałych okolicznościach celem nie był rzeczywisty obrót towarem, a jedynie dokonywanie nadużyć w podatku VAT przez polskie podmioty. Długość łańcuchów karuzelowych oraz udział podmiotów zagranicznych uzasadniało przy tym zawieszenie ww. postępowania przygotowawczego (dochodzenia) do czasu zakończenia postępowania podatkowego, wskazując na ścisły związek pomiędzy ustaleniami w niezakończonych postępowaniach w zakresie VAT za okres do kwietnia 2012 r. do sierpnia 2013 r., a treścią zarzutów wobec podejrzanej. W tej konkretnej sprawie, zgromadzony (bardzo obszerny) materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, iż Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, pełniąc w nim rolę "bufora",

- śledztwo to nadzorowane było przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D., tj. organu nieznajdującego się w strukturach Krajowej Administracji Skarbowej i niezależnego od niej, w ramach którego zostały przedstawione stronie zarzuty, a następnie Prokurator wniósł akt oskarżenia do sądu powszechnego,

e) art. 70 § 6 pkt 4 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 7 pkt 5 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że w sytuacji w której w dacie wydania decyzji drugiej instancji termin zakończenia zawieszenia biegu przedawnienia jeszcze nie upłynął zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., organ ma pomimo tego obowiązek podać końcowy termin, pod rygorem pominięcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia; podczas gdy oczywistym jest, że skoro datą początkową zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (w niniejszej sprawie - 23.05.2014 r.), natomiast, ustanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl art. 70 § 7 pkt 5 O.p., to skoro w niniejszej sprawie, NUS w Z. wystawił 21.07.2023 r. tytuły wykonawcze za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r., to z chwilą wystawienia wskazanych tytułów wykonawczych, zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, ale była to okoliczność która zaistniała dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji DIAS we Wrocławiu z 27 czerwca 2023 r. a zatem warunek postawiony przez Sąd byłby niemożliwy do spełnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. kserokopii decyzji DIS we Wrocławiu z 20.08.2014 r. o nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia. Organ wskazał, że przeprowadzenie wskazanego dowodu nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie, gdyż dokument ten nie jest obszerny.

2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadne są zarzuty podnoszące naruszenie przez Sąd art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że ocena DIAS w zakresie instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była niepełna, iluzoryczna oraz wadliwa.

3.2. Nie można się zgodzić z Sądem, że na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego wskazuje fakt bliskości daty tego wszczęcia z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. oraz III kwartał 2012 r. oraz skumulowanie czynności procesowych w postępowaniu karnym na przestrzeni krótkiego okresu czasu, przy jednoczesnym braku podejmowania czynności dowodowych w tym postępowaniu (wszczęcie postępowania karnego skarbowego - 2.10.2017 r., wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów – 2.10.2017 r., ogłoszenie zarzutów - 10.11.2017 r., zawieszenie postępowania karnego – 9.02.2018 r.).

Sąd przy powyższej ocenie nie uwzględnił całokształtu okoliczności prowadzonego postępowania karnoskarbowego, które przeczą stanowisku Sądu o instrumentalnym wszczęciu ww. postępowania.

3.3. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (2.10.2017 r) w tym samym dniu co wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz ogłoszenie zarzutów 10.11.2017 r., wcale nie świadczy o pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale dowodzi przekonania organu postępowania przygotowawczego, że czyny zabronione zostały rzeczywiście popełnione, a organ dysponuje w tym zakresie odpowiednim materiałem dowodowym, co przeczy stanowisku Sądu, że w dniu wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne cele postępowania karnoskarbowego, których realizacja miałaby nastąpić we wszczętym postępowaniu przygotowawczym (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2024 r., I FSK 503/22).

Sąd pominął, że mimo, że postanowieniem z 9.02.2018 r. zawieszono postępowanie przygotowawcze do czasu zakończenia postępowania podatkowego, to po wydaniu decyzji organu I instancji 27.04.2018 r., postanowieniem z 20.07.2018 r. postanowiono podjąć zawieszone postępowanie przygotowawcze, rozszerzając postępowanie o dowody z postępowania kontrolnego prowadzonego w podatku VAT za okres od października 2013 r. do czerwca 2014 r. i wszczynając postanowieniem z 13.11.2018 r. wobec skarżącej śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (uzupełniając postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 2 października 2017 r.,), które to śledztwo nadzorowane było przez Prokuratora Rejonowego w D. i zakończyło się skierowaniem przez Prokuratora Rejonowego w D. aktu oskarżenia do Sądu.

3.4. Ujmując całokształt powyższych okoliczności, zaprezentowanych szczegółowo przez organ w zaskarżonej decyzji, nie można podzielić stanowiska Sądu, że ocena organu w zakresie instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była niepełna, iluzoryczna oraz wadliwa, gdyż okoliczności te wskazują, że celem przedmiotowego postępowania nie było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony.

3.5. Trafne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Nie można się zgodzić z Sądem, że wskazanie w decyzji jedynie daty początkowej zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bez wskazania daty kiedy termin przedawnienia rozpoczął ponownie bieg, a także brak w aktach sprawy decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16.05.2014 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania w VAT za okres od kwietnia do września 2012 r., uniemożliwia Sądowi ocenę zgodności z prawem stanowiska DIAS, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie powołanego art. 70 § 6 pkt 4 O.p., co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.6. Nie jest spornym w sprawie, że datą początkową zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (w niniejszej sprawie 23.05.2014 r.), w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Natomiast, ustanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Istotne dla tej oceny pozostaje stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów z 2 grudnia 2024 r. III FPS 4/24. W uchwale tej, kładąc kres rozbieżnym stanowiskom w orzecznictwie, sformułowano tezę, że "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)."

3.7. Skoro NUS w Z. wystawił 21.07.2023 r. tytuły wykonawcze za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r., jako podstawę prawną obowiązku wskazując decyzję Naczelnik UC-S we Wrocławiu z 30.12.2022 r. o nr [...], z chwilą wystawienia wskazanych tytułów wykonawczych, zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne.

Oznacza to, że na dzień wydania decyzji ostatecznej DIAS z 27.06.2023 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do września 2012 r. był zawieszony z uwagi na fakt, iż postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się jeszcze w postępowanie egzekucyjne.

Tym samym, organ nie mógł wskazać w swojej decyzji terminu od kiedy bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej, a tym samym naruszyć art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p.

Ponadto brak w aktach decyzji II instancji w przedmiocie zabezpieczeniu nie ma znaczenia dla bytu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

3.8. W świetle powyższego stwierdzając zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd będąc związany stanowiskiem NSA co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skupi się na aspektach związanych z prawidłowością przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz zastosowania prawa materialnego w tej sprawie.

3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

jeszcze 3542 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo