W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę i biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a.), winien rozważyć podniesioną w skardze okoliczność bezskutecznego doręczenia postanowień organu na nieprawidłowy adres pełnomocnika.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Podniesiona przez spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną okoliczność doręczenia postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2024 r. oraz postanowienia go poprzedzającego na konto w e-Urzędzie Skarbowym, zamiast na adres skrzynki w systemie e-PUAP, była analizowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doręczenie to nastąpiło zgodnie z prawem i uznał za nieuzasadnione zarzuty w tym zakresie sformułowane w skardze.
Skarżąca usiłuje przez instytucję nieważności (art. 183 § 2 P.p.s.a.) doprowadzić do skutku, jaki mogłaby osiągnąć wnosząc skargę kasacyjną. Zagadnienie prawidłowości doręczania korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (jest przedmiotem pytania do składu 7 sędziów NSA; zob. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1307/25). Chcąc podważyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka powinna zaskarżyć wyrok, czego nie uczyniła.
Przechodząc do omówienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego przez organ skutku.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Jakkolwiek należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., nie powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów upoważniających sąd do uchylenia postanowień organu (art. 145-146, art. 135 P.p.s.a.), nie sposób uznać, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.
Wbrew twierdzeniom organu, znane są motywy, jaki kierował się Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku przedstawił stan sprawy, odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, jak również do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Formułując podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14g O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. oraz art. 14b § 1 i 3 O.p., co uzasadniało uchylenie postanowień organów obu instancji. Wyczerpująco wyjaśnił przy tym, na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów O.p.
Treść uzasadnienia pozwala zatem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozstrzygając sprawę. Pominięcie przepisów określających sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-146 P.p.s.a.) czy art. 135 P.p.s.a. nie stanowi przeszkody w poznaniu toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i nie uniemożliwia dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 57a w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 i 4a P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w powiązaniu z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 14b § 1 i 3 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że organ nie miał podstaw do wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w trybie art. 169 § 1 O.p., poprzez uszczegółowienie opisu zdarzenia przyszłego w zakresie określonym w pytaniu nr 5 ("Czy są Państwo zużywającym podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym?") oraz w pytaniu nr 7 ("Czy wskazany przez Państwa we wniosku toluen o kodzie CN 2707 20 będzie przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych?").
Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że informacja, której udzielenia organ domagał się w pytaniu oznaczonym nr 7, została już jednoznacznie przedstawiona we wniosku, stosownie do art. 14b § 3 O.p.
W opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że planuje rozpoczęcie produkcji nowego rozcieńczalnika Y, która będzie polegać na zmieszaniu toluenu, którego dotyczy wniosek o interpretację, z rozcieńczalnikiem X. W efekcie w składzie gotowego produktu (rozcieńczalnika Y) będzie się zawierać toluen (max. 70%) oraz ksylen (max. 30%). Sam rozcieńczalnik Y (produkt końcowy) będzie przeznaczony do zastosowania w przemyśle chemicznym, farbiarskim i lakierniczym do rozpuszczania lakierów i farb, klejów itd.
Z powyższego opisu jasno wynika, że toluen będzie zużywany do produkcji rozpuszczalnika. Zatem oczywistym jest, że nie zostanie on zużyty do celów opałowych lub napędowych.
Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, okoliczność, że będący przedmiotem wniosku toluen nie zostanie zużyty do celów opałowych lub napędowych, znajduje potwierdzenie w treści zadanego przez spółkę pytania: "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stawka akcyzy na toluen (CN 2707 20) wykorzystywany do produkcji rozcieńczalnika Y będzie wynosić 0 zł, a to na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym?". Przedmiotem pytania jest "toluen (CN 2707 20) wykorzystywany do produkcji rozcieńczalnika Y".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie podkreślił też, że art. 89 ust. 2 u.p.a. posługuje się kryterium przeznaczenia wyrobu (które zostało jednoznacznie określone we wniosku), a nie kryterium rodzaju wyrobu. Nietrafiona była zatem argumentacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarta w zaskarżonym postanowieniu, że organ interpretacyjny nie może samodzielnie określać m.in. rodzaju wyrobu akcyzowego, tj. czy dany wyrób jest lub nie jest np. paliwem opałowym/silnikowym.
Co do pytania oznaczonego nr 5 - Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zmierzało ono w istocie do przerzucenia na spółkę ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii.
Skarżąca wskazując, że jest zużywającym podmiotem gospodarczym, oświadczyłaby tym samym, że zużywa w ramach prowadzonej działalności wyroby akcyzowe opodatkowane stawką 0 zł, ze względu na ich przeznaczenie, a właśnie to zagadnienie było przedmiotem wniosku (czy stawka akcyzy na toluen wykorzystywany do produkcji rozpuszczalnika będzie wynosić 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Informacja, której udzielenia domagał się organ, nie stanowiłaby elementu opisu zdarzenia przyszłego, a byłaby wynikiem jego oceny.
Żądanie uzupełnienia wniosku nie może zmierzać do tego, by to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą pyta, lecz do tego, aby organ uzyskał komplet danych faktycznych niezbędnych do oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle definicji legalnych.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22a u.p.a., zużywający podmiot gospodarczy to podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorca zagraniczny posiadający oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2025 r. poz. 89, 619, 621 i 1794), którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 i zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka podała, że ma siedzibę na terytorium kraju oraz że dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, zgodnie z art. 16 u.p.a. Skoro, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 22a w zw. z art. 16 u.p.a., udzielenie odpowiedzi na pytanie spółki wymagało ustalenia, jako który z podmiotów wymienionych w art. 16 u.p.a. spółka dokonała rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, organ powinien był wezwać spółkę o udzielenie informacji właśnie w tym zakresie - co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Wbrew temu, co zasugerowano w skardze kasacyjnej, treść pytania zadanego przez organ w wezwaniu ("Czy są Państwo zużywającym podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym?") oraz treść pytania proponowana przez Sąd pierwszej instancji ("jako który z podmiotów, o których mowa w art. 16, dokonano rejestracji?") nie sprowadzają się do uzyskania tej samej informacji. Czym innym jest bowiem oświadczenie o spełnieniu wymogów definicji legalnej zużywającego podmiotu gospodarczego (co jest jednoznaczne z oświadczeniem o zużywaniu na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy), a czym innym oświadczenie o charakterze rejestracji. Różnica ta jest niezwykle istotna w kontekście granic funkcji ochronnej i informacyjnej, jakie pełni instytucja interpretacji indywidualnej.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek